Объект был введен в эксплуатацию до перехода на упрощенку, а оплачен (зарегистрирован как собственность) после (или наоборот).

По мнению Минфина России, основные средства считаются сооруженными (изготовленными) в период применения упрощенки, если все условия по признанию их в расходах выполнены в этом периоде. То есть это объекты, которые в период применения упрощенки оплачены, введены в эксплуатацию и по которым поданы документы на госрегистрацию прав. Остальные объекты считаются сооруженными (изготовленными) до перехода на упрощенку. К ним относятся объекты, по которым:

• оплата произведена до перехода на упрощенку, а ввод в эксплуатацию и подача документов на госрегистрацию — в период применения упрощенки;
• оплата и ввод в эксплуатацию произведены до перехода на упрощенку, а подача документов на госрегистрацию — в период применения упрощенки.

Такая позиция изложена в письме Минфина России от 18 октября 2005 г. № 03-11-02/52.

Есть аргументы, позволяющие фирмам относить к основным средствам, приобретенным (сооруженным, изготовленным) в период применения упрощенки, объекты, оплаченные до, но введенные в эксплуатацию после перехода на упрощенку. Они заключаются в следующем.

По правилам бухучета расходы фирмы на приобретение (сооружение, изготовление, дооборудованным, модернизированным и т. д.) основного средства учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в составе капитальных вложений (Инструкция к плану счетов). И только после ввода в эксплуатацию (отнесения на счет 01 «Основные средства») объекты приобретают статус основных средств (Инструкция к плану счетов). Получается, что до ввода в эксплуатацию объекта, а значит, до перехода на упрощенку, никакого основного средства у фирмы на балансе не числилось.

Кроме того, если следовать рекомендациям Минфина России, на момент перехода на упрощенку фирма должна учесть основное средство по остаточной стоимости (абз. 10 п. 3 ст. 346.16 и п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ). По правилам налогового учета остаточная стоимость основного средства представляет собой разницу между его первоначальной стоимостью и суммой амортизации (абз. 1 п. 2.1 ст. 346.25 и абз. 8 п. 1 ст. 257 НК РФ). Но так как у фирмы на момент перехода нет этого объекта в составе основных средств, то нет ни первоначальной стоимости, ни амортизации. Поэтому такие основные средства можно отнести к объектам, приобретенным в период применения упрощенки.

Основное средство приобретено до перехода на упрощенку. После перехода на упрощенку фирма платила единый налог с доходов, а потом сменила объект налогообложения на доходы, уменьшенные на величину расходов.

До 1 января 2005 года ЗАО «Альфа» применяло общую систему налогообложения. С 1 января 2005 года фирма перешла на упрощенку с объектом налогообложения доходы. С 1 января 2008 года «Альфа» сменила объект налогообложения и стала платить единый налог с разницы между доходами и расходами.

В ноябре 2004 года фирма приобрела и ввела в эксплуатацию деревообрабатывающий станок. По данным налогового учета первоначальная стоимость основного средства — 84 000 руб., срок полезного использования — 7 лет. Фирма начисляет амортизацию линейным способом. Сумма амортизации, начисленная за декабрь 2004 года, составила:
84 000 руб. : 7 лет : 12 мес. = 1000 руб.

Остаточная стоимость станка, зафиксированная в налоговом учете на дату перехода фирмы на упрощенку, равна:
84 000 руб. — 1000 руб. = 83 000 руб.

В течение 2005-2007 годов для целей налогообложения этот показатель не менялся.

После смены объекта налогообложения остаточная стоимость станка будет уменьшать налоговую базу по единому налогу в течение 3 лет. Бухгалтер «Альфы» включит в состав расходов:

• в 2008 году — 41 500 руб. (83 000 руб. ? 50%);
• в 2009 году — 24 900 руб. (83 000 руб. ? 30%);
• в 2010 году — 16 600 руб. (83 000 руб. ? 20%).

После перехода фирма платила единый налог с доходов, а потом сменила объект налогообложения на доходы, уменьшенные на величину расходов

Прямого ответа на этот вопрос в законодательстве нет.

При переходе на упрощенку в налоговом учете должна быть зафиксирована остаточная стоимость основных средств, определенная в соответствии с пунктом 2.1 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ. Если после перехода фирма платит единый налог с доходов, то при определении налоговой базы она не может учитывать какие-либо расходы, в том числе и расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств (п. 1 ст. 346.18 НК РФ). Из этого следует, что в налоговом учете остаточная стоимость основных средств, зафиксированная на дату перехода на упрощенку, у таких фирм не меняется.

При смене объекта налогообложения с доходов на доходы, уменьшенные на величину расходов, именно эту остаточную стоимость нужно включить в состав расходов по правилам, установленным в пункте 3 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 22 декабря 2006 г. № 03-11-04/2/292. В зависимости от срока полезного использования объекта его остаточная стоимость, зафиксированная на дату перехода на упрощенку, будет включаться в состав расходов либо в течение первого года применения нового объекта налогообложения, либо в течение трех или десяти лет.
Порядок списания остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов в период применения упрощенки представлен в таблице.

Пример учета расходов на приобретение основного средства при расчете единого налога при УСН. Основное средство приобретено до перехода на упрощенку. После перехода на упрощенку фирма платила единый налог с доходов, а потом сменила объект налогообложения на доходы, уменьшенные на величину расходов.

Объект введен в эксплуатацию и оплачен до перехода на упрощенку, а документы на госрегистрацию прав на него поданы после
Основное средство, введенное в эксплуатацию и оплаченное до перехода на упрощенку, но документы на регистрацию прав на которое поданы после, считается приобретенным до перехода на спецрежим (письмо Минфина России от 18 октября 2005 г. № 03-11-02/52). Поэтому его стоимость нужно учитывать в расходах при расчете единого налога в течение одного, трех или десяти лет исходя из срока полезного использования объекта (абз. 4-7 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) объекта можно учесть при расчете единого налога, если выполняются следующие условия:

• фирма платит единый налог при упрощенке с разницы между доходами и расходами;
• использование объекта направлено на получение дохода;
• объект введен в эксплуатацию;
• поданы документы на госрегистрацию прав собственности на основные средства (по тем объектам, права на которые подлежат госрегистрации);
• объект оплачен (полностью или частично).

Такие правила установлены в подпункте 3 пункта 3, абзаце 12 пункта 3 статьи 346.16 и подпункте 4 пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ. Значит, в данном случае стоимость объекта при расчете единого налога при упрощенке учитывайте начиная с того отчетного периода, в котором были поданы документы на госрегистрацию прав на него. Такое же мнение высказывает и Минфин России (п. 2 письма Минфина России от 18 октября 2005 г. № 03-11-02/52).

Таким образом, расходы на приобретение объектов, полученных (построенных), введенных в эксплуатацию и оплаченных до перехода на упрощенку, а документы на регистрацию прав на которые поданы после, учтите при расчете единого налога:

• по остаточной стоимости, которая равна разнице между первоначальной стоимостью и начисленной до перехода на упрощенку амортизацией;
• начиная с того отчетного периода, в котором были поданы документы на госрегистрацию прав;
• в течение одного, трех или десяти лет применения упрощенки;
• равными долями в последний день каждого отчетного периода в течение налогового периода.

Для того чтобы определить эту долю, воспользуйтесь формулой:

Такие правила установлены в пунктах 3.12-3.17 Порядка, утвержденного приказом Минфина России от 30 декабря 2005 г. № 167н.

Основное средство приобретено и введено в эксплуатацию до перехода на упрощенку. Оплачено в период применения упрощенки частями.

До 1 января 2008 года ЗАО «Альфа» применяло общий режим налогообложения. С 1 января применяет упрощенку и платит единый налог с разницы между доходами и расходами. 15 ноября 2007 года фирма приобрела оборудование и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию. Первоначальная стоимость объекта по данным налогового учета составила 28 800 руб. Согласно условиям договора купли-продажи фирма перечислила поставщику оборудования 14 400 руб. в апреле 2008 года, остальные 14 400 руб. — в августе 2008 года.

Установленный срок полезного использования объекта — 2 года. Для начисления амортизации использовался линейный способ (в бухгалтерском и налоговом учете). Ежемесячная сумма амортизации составила 400 руб. Амортизация начислялась начиная с декабря 2007 года. Значит, стоимость объекта, которая будет приниматься к расходам при расчете единого налога, составила 28 400 руб. (28 800 руб. — 400 руб. = 28 400 руб.).

Так как срок полезного использования объекта составляет 2 года, его стоимость будет включаться в расходы в течение 1 года применения упрощенки.

Поэтому при расчете единого налога при упрощенке за 2008 год бухгалтер уменьшил доходы на данные расходы в следующем порядке.

Основное средство приобретено и введено в эксплуатацию до перехода на упрощенку, оплачено после.

До 1 января 2008 года ЗАО «Альфа» применяло общий режим налогообложения. С 1 января применяет упрощенку и платит единый налог с разницы между доходами и расходами. 15 ноября 2007 года фирма приобрела оборудование и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию. 20 апреля 2008 года фирма перечислила полную оплату поставщику оборудования.

Первоначальная стоимость объекта по данным налогового учета составила 28 800 руб. Установленный срок полезного использования объекта — 6 лет. Для начисления амортизации использовался линейный способ (в бухгалтерском и налоговом учете). Ежемесячная сумма амортизации составила 400 руб. Амортизация начислялась начиная с декабря 2007 года. Значит, стоимость объекта, которая будет приниматься к расходам при расчете единого налога, составила 28 400 руб. (28 800 руб. — 400 руб. = 28 400 руб.).

Так как срок полезного использования объекта составляет 6 лет, его стоимость будет включаться в расходы в течение 3 лет применения упрощенки:

• в течение первого года применения упрощенки — 50 процентов стоимости;
• в течение второго года применения упрощенки — 30 процентов стоимости;
• в течение третьего года применения упрощенки — 20 процентов стоимости.

При расчете единого налога при упрощенке за 2008-2010 годы бухгалтер уменьшил доходы на данные расходы в следующем порядке.

Если объект, приобретенный до перехода на упрощенку, оплачивается частями в период применения упрощенки, то такую частичную оплату можно включать в расходы по мере ее перечисления. Это следует из подпункта 4 пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ.

Объект введен в эксплуатацию (или учтен на счете 04) до перехода на упрощенку, а оплачен после. До перехода на упрощенку фирма применяла общую систему налогообложения.

Основное средство (нематериальный актив), введенное в эксплуатацию (или учтенное на счете 04 «Нематериальные активы») до перехода на упрощенку, но оплаченное после, считается приобретенным до такого перехода (ст. 218 ГК РФ, письмо Минфина России от 18 октября 2005 г. № 03-11-02/52).

В Налоговом кодексе РФ нет прямого указания на то, как учесть расходы на приобретение такого амортизируемого имущества. Порядок признания расходов четко определен только для оплаченных объектов (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).

Вместе с тем действует правило, что оплата расходов, перечисленная в период применения упрощенки, не учитывается при расчете единого налога, если эти расходы были учтены при расчете налога на прибыль до перехода на спецрежим (подп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ). До перехода на спецрежим фирма начисляла амортизацию по основным средствам (нематериальным активам) и учитывала ее в составе расходов при расчете налога на прибыль (подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). Значит, стоимость объекта (его оплата), которая будет приниматься к расходам при расчете единого налога, должна быть уменьшена на сумму начисленной амортизации (подп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ). Если же до перехода на упрощенку фирма определяла доходы и расходы по кассовому методу, остаточная стоимость будет равна первоначальной, так как в этом случае амортизация по объекту не учитывалась в составе расходов (подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) объекта можно учесть при расчете единого налога, если выполняются условия:

• фирма платит единый налог с разницы между доходами и расходами;
• использование объекта направлено на получение дохода;
• объект введен в эксплуатацию (учтен на счете 04 «Нематериальные активы»);
• поданы документы на госрегистрацию прав собственности на основные средства (по тем объектам, права на которые подлежат госрегистрации);
• объект оплачен (полностью или частично).

Такие правила установлены в подпункте 3 пункта 3, абзаце 12 пункта 3 статьи 346.16 и подпункте 4 пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ. Значит, в данном случае стоимость объекта при расчете единого налога при упрощенке учитывайте начиная с того отчетного периода, в котором этот объект был оплачен. При полной оплате имущества в расходы войдет вся стоимость актива, при частичной оплате — фактически уплаченная сумма (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Поскольку объект считается приобретенным до перехода на упрощенку, его стоимость нужно учитывать в расходах при расчете единого налога в течение одного, трех или десяти лет исходя из срока полезного использования объекта (абз. 4-7 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Таким образом, фактические расходы на приобретение (сооружение, изготовление) объектов, введенных в эксплуатацию (учтенных на счете 04), а оплаченных после, учтите при расчете единого налога:

• по остаточной стоимости, которая равна разнице между первоначальной стоимостью и начисленной до перехода на упрощенку амортизацией;
• начиная с того отчетного периода, в котором объект был оплачен (полностью или частично);
• в течение одного, трех или десяти лет применения упрощенки;
• равными долями в последний день каждого отчетного периода в течение налогового периода.

Для того чтобы определить эту долю, воспользуйтесь формулой:

Такие правила установлены в пунктах 3.12-3.17 Порядка, утвержденного приказом Минфина России от 30 декабря 2005 г. № 167н.

Основное средство приобретено, введено в эксплуатацию и оплачено до перехода на упрощенку.

До 1 января 2008 года ЗАО «Альфа» применяло общий режим налогообложения. С 1 января применяет упрощенку и платит единый налог с разницы между доходами и расходами. 15 октября 2007 года фирма приобрела оборудование и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию.

Первоначальная стоимость объекта по данным налогового учета составила 28 800 руб. Установленный срок полезного использования объекта — 6 лет. Для начисления амортизации использовался линейный способ (в бухгалтерском и налоговом учете). Ежемесячная сумма амортизации составила 400 руб. Амортизация начислялась начиная с ноября 2007 года. Таким образом остаточная стоимость объекта, которая принимается для расчета единого налога, составила 28 000 руб. (28 800 руб. — 400 руб. — 400 руб. = 28 000 руб.).

Так как срок полезного использования объекта составляет 6 лет, его стоимость будет включаться в расходы в течение 3 лет применения упрощенки:

• в течение первого года применения упрощенки — 50 процентов стоимости;
• в течение второго года применения упрощенки — 30 процентов стоимости;
• в течение третьего года применения упрощенки — 20 процентов стоимости.

При расчете единого налога при упрощенке за 2008-2010 годы бухгалтер уменьшил доходы на данные расходы в следующем порядке.

Часть стоимости основного средства списана в виде амортизационной премии.

Налоговый кодекс РФ ответа на этот вопрос не содержит. Говорится лишь, что остаточная стоимость объекта, приобретенного до перехода на упрощенку, определяется как разница между ценой приобретения и начисленной амортизацией (абз. 1 п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).

По мнению Минфина России, при переходе на упрощенку из первоначальной стоимости нужно вычитать не только начисленную амортизацию, но и амортизационную премию (письмо Минфина России от 13 сентября 2006 г. № 03-11-04/2/192). Поэтому в данном случае при расчете остаточной стоимости объекта при переходе на упрощенку используйте формулу:

Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит.

По мнению Минфина России, основные средства считаются сооруженными (изготовленными) до перехода на упрощенку, если:

• их оплата произведена до перехода на упрощенку, а ввод в эксплуатацию (в отношении объектов недвижимости — подача документов на госрегистрацию) — в период применения упрощенки;
• оплата и ввод в эксплуатацию объекта недвижимости произведены до перехода на упрощенку, а подача документов на госрегистрацию — в период применения упрощенки.

Такая позиция изложена в письме Минфина России от 18 октября 2005 г. № 03-11-02/52. Эту же логику можно применить и к приобретенным основным средствам.

Есть аргументы, позволяющие отнести объекты, которые были оплачены до перехода на упрощенку, к основным средствам, приобретенным в период применения упрощенки.

Утверждение, что объекты, оплаченные до перехода на упрощенку, но введенные в эксплуатацию после перехода на этот спецрежим, считаются основными средствами, приобретенными (сооруженными, изготовленными) до перехода на упрощенку, достаточно спорно. Самого по себе факта оплаты того или иного объекта недостаточно для того, чтобы признать его основным средством. По правилам бухучета расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основного средства учитываются в составе капитальных вложений на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (Инструкция к плану счетов). И только после выполнения всех условий, предусмотренных пунктом 4 ПБУ 6/01, и после формирования первоначальной стоимости объекта (п. 7 ПБУ 6/01) он приобретает статус основного средства. До тех пор, пока его первоначальная стоимость не отражена на счете 01, говорить о наличии у фирмы основного средства преждевременно.

Кроме того, если следовать рекомендациям Минфина России, на момент перехода на упрощенку фирма должна учесть основное средство по остаточной стоимости (абз. 10 п. 3 ст. 346.16 и п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ). По правилам налогового учета остаточная стоимость основного средства представляет собой разницу между его первоначальной стоимостью и суммой амортизации (абз. 1 п. 2.1 ст. 346.25 и абз. 8 п. 1 ст. 257 НК РФ). Если на момент перехода на упрощенку первоначальная стоимость объекта не сформирована (т. е. основное средство в бухучете не отражено), применить эти рекомендации на практике невозможно. Поэтому объекты, отраженные в составе основных средств после перехода на упрощенку, можно учитывать как объекты, приобретенные в период применения упрощенки.