Как правило, в начале своей деятельности сельскохозяйственные предприятия убыточны. Убытки можно учесть в будущих периодах, причем вне зависимости от режима налогообложения. При этом у бухгалтеров часто возникают вопросы, некоторые из которых разъяснили финансисты.
Если сельхозпредприятие работает на общем режиме налогообложения
Плательщики налога на прибыль, понесшие убытки в предыдущем налоговом периоде (или периодах), вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на ее часть. Основание – пункт 1 статьи 283 Налогового кодекса РФ. При этом следует учитывать некоторые нюансы.
Когда и в каком размере переносить убыток?
Переносить убыток на будущее можно в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Таким образом, на текущий налоговый период можно перенести сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет (п. 2 ст. 283 Налогового кодекса РФ).
При этом, если предприятие терпит убытки несколько лет подряд, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они возникли. Об этом сказано в пункте 3 статьи 283 Налогового кодекса РФ.
Перенос возможен и по итогам отчетного периода
Бухгалтеров сельхозпредприятий, которые работают на общем режиме налогообложения, волнует вопрос: вправе ли они переносить часть убытков прошлых лет уже по итогам отчетного периода? Формально из пункта 1 статьи 283 Налогового кодекса РФ следует, что поступать так нельзя. Перенос убытков на будущее возможен лишь по итогам налогового периода (то есть календарного года). Однако финансисты разрешили плательщикам налога на прибыль перенос убытков на будущее как по итогам налогового, так и по итогам отчетного периода.
Пример 1
В 2005 и 2006 годах убыток сельхозпредприятия составил соответственно 320 000 и 250 000 руб., в 2007 году и I квартале этого года прибыль – соответственно 300 000 и 45 000 руб. Бухгалтер предприятия учитывает убыток в уменьшение прибыли, в том числе и по итогам отчетных периодов.
Перенос сумм убытка осуществляется в следующем порядке:
– в 2007 году переносится часть убытка 2005 года в сумме 300 000 руб.;
– в I квартале 2008 года переносится остаток убытка 2005 года в сумме 20 000 руб. (320 000 – 300 000) и часть убытка 2006 года в сумме 25 000 руб. (45 000 – 20 000).
Оставшуюся сумму убытка 2006 года в размере 225 000 руб. (250 000 – 25 000) можно учесть во всех последующих налоговых периодах – до 2016 года (включительно).
Если предприятие работает на спецрежиме
Учету убытков в уменьшение налоговой базы предприятиями на «упрощенке» с объектом налогообложения «доходы минус расходы» посвящен пункт 7 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ, а налогоплательщиками, применяющими ЕСХН, – пункт 5 статьи 346.6 главного налогового документа. Правила и порядок переноса убытков на будущие периоды в обоих случаях идентичны.
Ограничение на перенос убытков
Итак, сельхозпредприятия вправе уменьшить исчисленную налоговую базу за налоговый период на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых предприятие применяло «упрощенку» с объектом «доходы минус расходы» или применяло ЕСХН.
Однако уменьшать налоговую базу можно не более чем на 30 процентов. При этом оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды. Но не более чем на 10 налоговых периодов.
Уменьшить базу можно только по итогам налогового периода
Обратите внимание: сельхозпредприятия, применяющие «упрощенку» и ЕСХН, в отличие от плательщиков налога на прибыль вправе уменьшать на сумму убытков налоговую базу только по итогам налогового периода. Эту позицию подтверждает и письмо Минфина России от 13 декабря 2007 г. № 03-11-04/2/302. Хотя в нем рассматривается вопрос по учету убытка на «упрощенке», скорее всего аналогичная позиция будет и по отношению к плательщикам ЕСХН.
Убытки, полученные по итогам нескольких налоговых периодов, следует учитывать в уменьшение налогооблагаемой базы, соблюдая очередность их получения. Это позволит не пропустить десятилетний срок для переноса убытков.
Теряет ли сельхозпредприятие право на зачет убытка в будущем?
Рассмотрим разные точки зрения.
Позиция финансистов. Минфин России в письме от 21 сентября 2007 г. № 03-11-04/2/233 указал на следующее. В статье 346.18 Налогового кодекса РФ не содержится положения, согласно которому убыток, не перенесенный на ближайший к убыточному год, может быть зачтен в следующих девяти годах.
В связи с этим, по мнению чиновников, если сельхозпредприятие, применяющее «упрощенку», не воспользовалось правом на учет убытков предыдущего налогового периода (периодов) при определении налоговой базы текущего налогового периода, то учитывать убыток в следующем налоговом периоде оснований нет. Аналогичная позиция скорее всего будет и по отношению к переносу убытков плательщиками ЕСХН.
Точка зрения автора. Позиция специалистов главного финансового ведомства является расширенным толкованием Налогового кодекса РФ. Дело в том, что перенос убытков (что при исчислении налога на прибыль, что при исчислении единого налога на «упрощенке» или ЕСХН) является правом, а не обязанностью налогоплательщика, при невыполнении которой он теряет право на дальнейший учет убытка в уменьшение налоговой базы.
Таким образом, с учетом того, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, в рассматриваемом случае бухгалтер вправе в следующих налоговых периодах учитывать в уменьшение налоговой базы убыток.
В случае судебного разбирательства решение сельхозпредприятия о применении или неприменении в конкретном налоговом периоде возможности учесть убыток прошлых налоговых периодов можно подтвердить соответствующим приказом руководителя, имеющим статус приложения к учетной политике.
Однако отметим, что арбитражная практика по указанному вопросу в настоящий момент отсутствует. А потому бухгалтеру следует самостоятельно принять решение, руководствоваться ли разъяснениями финансистов или вступить с ними в спор.
Рассмотрим на примере ситуацию, когда сельскохозяйственное предприятие решило не руководствоваться мнением Минфина России.
Пример 2
Сельхозпредприятие работает на упрощенной системе налогообложения. По итогам 2003 и 2004 годов получен убыток в размере соответственно 50 000 руб. и 100 000 руб., а вот по итогам 2005, 2006, 2007 годов прибыль в размере соответственно 100 000 руб., 150 000 руб., 200 000 руб.
По итогам 2005 года сельскохозяйственное предприятие уменьшило налоговую базу на убыток 2003 года в сумме 30 000 руб.(100 000 руб. x 30%). По итогам 2006 года – на убыток 2003 года в сумме 20 000 руб. (50 000 – 30 000) и убыток 2004 года в сумме 25 000 руб. (150 000 руб. x 30% – 20 000 руб.).
Таким образом, у сельхозпредприятия остался убыток по итогам 2004 года в размере 75 000 руб. (100 000 – 25 000). Оно приняло решение, оформленное приказом руководителя, не уменьшать налоговую базу 2007 года на сумму убытков прошлых лет. Таким образом, сельхозпредприятие, по мнению автора, вправе учесть оставшийся убыток 2004 года в следующих налоговых периодах, например по итогам 2008 года.
Сохраняйте документы
Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем убытка, в течение всего срока, пока он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода.
Таково требование пункта 4 статьи 283 Налогового кодекса РФ.
Подтверждающими документами в соответствии со статьей 313 Налогового кодекса РФ признаются первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета, а также расчет налоговой базы. Отметим, что хранить документы, подтверждающие убытки, желательно в течение четырех лет с момента окончания налогового периода, в котором заявлен перенос соответствующего убытка (подп. 8 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ). В противном случае могут возникнуть налоговые споры. Но вероятность одержать победу в этом случае есть (см. постановление ФАС Московского округа от 19 января 2006 г. № КА-А40/13586-05).