Как налоговики доказывают аналитическим путем занижение налоговой базы? Почему ФНС сравнивает затраты на производство с выручкой? Как заставить налоговиков применять расчетный метод? На эти вопросы ответили наши коллеги из журнала «Практическое налоговое планирование».
|
|
Евгений ТИМИН, |
В отдельных случаях налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). Это может быть сделано, например, в случае отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Именно такой случай рассмотрела ФНС в «дсп»-обзоре (его копия есть в редакции «ПНП») выявленных схем уклонения от налогообложения*. Этот случай интересен тем, что в нем подробно описана методика определения суммы налогов расчетным путем и причины, по которым налоговики решили воспользоваться своим правом рассчитать налоги самостоятельно.
ОДИН РАСЧЕТНЫЙ СЧЕТ НА ДВОИХ
Интерес налоговиков к кемеровскому предпринимателю, занимавшемуся изготовлением и реализацией бетонных изделий, привлекла его очередная налоговая декларация по итогам I квартала 2006 года. Предприниматель применял упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы минус расходы». Дело в том, что суммы заявляемого налогоплательщиком дохода резко изменились по сравнению с 2005 годом. Кроме того, в соответствии с итоговой декларацией за 2005 год сумма годового дохода предпринимателя составила 14,95 млн руб., то есть меньше предельно допустимого при упрощенной системе налогообложения дохода всего на 50 тыс. руб. Этот факт тоже показался налоговикам подозрительным, после чего они провели внеочередную выездную налоговую проверку предпринимателя.
По данным декларации, доход предпринимателя, исчисленный нарастающим итогом с начала года, в I квартале 2006 года составил 9,9 млн руб. То есть среднемесячная выручка — 3,3 млн руб. Анализируя данные о поступлении выручки из декларации за 2005 год, инспектор выяснил, что выручка за декабрь 2005 года в два раза меньше, чем в ноябре 2005 года. А выручка за январь 2006 года возросла по сравнению с декабрем 2005 года в шесть раз. Эти факты налоговики сочли подозрительными, в связи с чем они затребовали первичную документацию о движении денежных средств по расчетному счету предпринимателя.
В ходе проверки предприниматель сообщил, что он заключил договор управления своим расчетным счетом (через который осуществлялась вся его деятельность по производству и реализации бетонных изделий) с другим предпринимателем, занимающимся аналогичным бизнесом. Как выяснили проверяющие, доверенностью от 21.05.05 кемеровский предприниматель уполномочил другого предпринимателя распоряжаться принадлежащим ему банковским счетом с правом совершать приходные и расходные операции как наличными деньгами, так и безналично, получать доходы, заключать договоры от его имени, восстанавливать или расторгать договоры и расписываться за него в первичных документах. Управляющий счетом предприниматель также использовал этот счет в своей деятельности. То есть туда поступала выручка, предназначавшаяся обоим предпринимателям.
Таким образом, выписки по расчетному счету не могли однозначно свидетельствовать о размере выручки проверяемого предпринимателя. А данные предоставленной книги учета доходов и расходов совпадали с данными декларации.Поэтому налоговики решили вычислить экономические показатели деятельности предпринимателя расчетным путем. Для этого были в первую очередь затребованы данные у поставщиков электроэнергии и воды, а также получены данные о среднесписочной численности персонала.
КОНСТИТУЦИОНЕН ЛИ РАСЧЕТНЫЙ МЕТОД
Вопрос о конституционности положений законодательства о налогах и сборах, допускающих применение расчетного пути определения налоговой базы, был предметом рассмотрения КС РФ.
Так, в определении от 05.07.05 № 301-О суд указал, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля, основанных на Конституции (ст. 57), и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов при обоснованном его применении не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков. Однако применять его следует, только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу.
То есть, как отмечают судьи, осуществление своих прав налоговыми органами не должно иметь произвольных оснований. Возникающие споры подлежат разрешению арбитражным судом, который в том числе проверяет причины и фактические обстоятельства непредставления налогоплательщиком необходимых для исчисления налога документов и принимает решение, может ли в каждом конкретном случае применяться условный метод расчета налогов.
АНАЛИЗ ПОТРЕБЛЕНИЯ ЭЛЕКТРОЭНЕРГИИ
По договору с энергетической компанией расход электроэнергии в производственном помещении предпринимателя определяется показаниями расчетных счетчиков. Абонент самостоятельно снимает показания расчетных счетчиков и предоставляет в энергетическую компанию информацию об их показаниях.На основании этих данных инспекция сравнила объемы потребленной энергии с полученной (по данным книги учета доходов и расходов) выручкой от реализации продукции (см. таблицу «Анализ потребления электроэнергии»).
По итогам сравнения проверяющие отметили следующие необычные факты:
• в декабре 2005 года выручка от реализации почти в шесть раз меньше суммы дохода за февраль 2006 года, тогда как количество потребленной электроэнергии в этих месяцах совпадает;
• в феврале 2006 года на 1 кВт/ч потребленной электроэнергии приходилось 35,87 руб. реализованной продукции, а в декабре 2005 года — только 5,44 руб.;
• выручка от реализации продукции в декабре 2005 года сократилась по сравнению с октябрем 2005 года в 4,5 раза, в то время как энергозатраты сократились только на 6 процентов.
Учитывая, что технология и оборудование не менялись, налоговики сочли тот факт, что при одинаковом энергопотреблении выручка от реализации продукции в некоторые месяцы резко сократилась, подозрительным.
Налоговики сочли подозрительным тот факт, что при одинаковом энергопотреблении выручка от реализации продукции резко сократилась
АНАЛИЗ ПОТРЕБЛЕНИЯ ВОДЫ
Фактический объем потребленной производством бетонных изделий воды был определен проверяющими по показаниям приборов учета воды, данные с которых предприниматель ежедневно сообщал снабжающей компании. После чего инспекторы сравнили количество потребленной воды и выручку от реализации продукции по данным книги учета доходов и расходов (см. таблицу «Анализ потребления воды»).
На основании этих данных налоговики отметили, что при увеличившихся объемах потребленной воды в ноябре и декабре выручка от реализации продукции существенно уменьшилась по сравнению с октябрем 2005 года. А коэффициент, показывающий, сколько рублей выручки принес каждый кубометр израсходованной воды, значительно снизился. Таким образом, количество потребленной воды показывает, что объемы производства продукции в декабре 2005 года не снижались. Этот факт проверяющие также отметили как подозрительный.
АНАЛИЗ ЧИСЛЕННОСТИ ПЕРСОНАЛА
Следующим этапом налоговой проверки стал анализ численности персонала. Этот анализ был проведен налоговиками на основании данных первичного учета предпринимателя — табелей учета рабочего времени. Сравнивалась среднесписочная численность работников, принятых на работу и осуществлявших трудовые функции с выручкой от реализации (см. таблицу «Анализ численности персонала»).
Из этого анализа налоговики сделали вывод, что численность персонала в анализируемых периодах не сокращалась. Более того, в декабре 2005 года она достигла максимального значения — 78 человек. Тогда как выручка в декабре 2005 года была минимальной.
Таким образом, физические показатели потребления ресурсов предпринимателем в анализируемых периодах не снижались, в то время как выручка от реализации продукции изменялась довольно значительно, особенно в ноябре и декабре 2005 года.
Налоговики сочли недостоверными сведения о выручке в этих двух месяцах. После чего в банке были затребованы выписки по расчетному счету за декабрь 2005 года и I квартал 2006 года. А также проведена встречная проверка предпринимателя, управляющего счетом.
КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Александр АНИЩЕНКО, аудитор ООО «Аудиторская фирма «Атолл-АФ»»:
— Сопоставление расхода электроэнергии, воды и численности персонала в данном случае никакого значения не имеют, так как они относятся к выпуску продукции, а не к ее реализации. А в соответствии со статьей 346.17 НК РФ доход «упрощенца» определяется только в момент его оплаты. Поэтому у предпринимателя может быть большая дебиторская задолженность и сравнительно небольшой доход.
АНАЛИЗ ДВИЖЕНИЯ ДЕНЕГ
Банковские выписки по счету кемеровского предпринимателя показали, что в декабре 2005 года на счет поступило несколько платежей в адрес предпринимателя, управляющего счетом, с назначением платежа за первого предпринимателя на общую сумму 1,2 млн руб. Эти доходы управляющий счетом отразил в декларации как выручку от реализации.
МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Никита ШЕСТАКОВ, начальник юридического управления КБ «Единственный»:
— ГК РФ и нормативные инструкции Банка России (например, инструкция от 14.09.06 № 28-И) не запрещают владельцам счета назначать управляющих (на основании доверенности или иного распоряжения), которые могут распоряжаться денежными средствами, поступающими на счет. Однако расчетный счет — это всегда счет клиента, который заключил с банком договор банковского счета, а не счет управляющего или партнера владельца счета. Поэтому денежные средства, поступающие на этот счет, являются денежными средствами владельца, а не лица, уполномоченного на распоряжение счетом. Поэтому, на мой взгляд, факт налогового нарушения со стороны кемеровского предпринимателя очевиден.
А с января по май 2006 года платежей в адрес управляющего счетом не было — все платежи адресовались предпринимателю из Кемерово. За I квартал 2006 года предприниматель, управляющий счетом, представил нулевую декларацию.Согласно данным отдела учета физических лиц инспекции, управляющий счетом предприниматель был зарегистрирован 29 ноября 2005 года. Вид деятельности — производство изделий из бетона для использования в строительстве. В проверяемом периоде этот предприниматель не заключал трудовые договоры и не имел в собственности или аренде основные средства, расположенные по адресу места осуществления деятельности. То есть не располагал ресурсами для производства изделий из бетона.
РЕЗУЛЬТАТЫ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ
Налоговики сделали вывод, что оба предпринимателя связаны одним и тем же видом деятельности, расчетным счетом и полномочиями через договор поручения. А так как по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия, права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (п. 1 ст. 971 ГК РФ). Доверителем в рассматриваемом случае является кемеровский предприниматель.
По мнению проверяющих, взаимные отношения предпринимателей возникли не в связи с необходимостью осуществления реальной хозяйственной деятельности, а с приобретением кемеровским предпринимателем необоснованных налоговых преимуществ. Следовательно, денежные средства, поступившие на общий расчетный счет, должны быть включены в облагаемый доход кемеровского предпринимателя.
КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Сергей СЕМЕНОВ, старший партнер компании «Морган Финанс»:
— Если арбитражный суд поддержит подход инспекции, у второго предпринимателя появляется право на возврат налога, исчисленного и уплаченного с дохода (при условии его уплаты).
Таким образом, действия налогоплательщика налоговики квалифицировали как направленные на неучет объекта налогообложения, занижение налоговой базы в целях применения специального режима. То есть кемеровский предприниматель был обвинен в том, что в декабре 2005 года он при опасном приближении к лимиту выручки, определенному для «упрощенцев» (15 млн руб.), привлек к ведению деятельности (через договор управления расчетным счетом) еще одного предпринимателя. В адрес которого на этот расчетный счет и поступала выручка от реализации, по сути предназначавшаяся первому предпринимателю. В результате подобной махинации предприниматель получил необоснованную налоговую выгоду, выразившуюся в праве применять «упрощенку».По результатам проверки доначислены налоги (в соответствии с общей системой налогообложения), налоговые санкции и пени в размере 7,1 млн руб.
КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Сергей СЕМЕНОВ, старший партнер компании «Морган Финанс»:
— Инспекция применила комбинированный метод: доходы определены посредством переквалификации сделок налогоплательщика исходя из доктрины деловой цели и экономического смысла сделок, выраженных в постановлении Пленума ВАС от 12.10.06 № 53, а расходы и прибыль — посредством расчетного метода.Однако, применяя расчетный метод для определения расходов, инспекция должна учесть не только затраты на зарплату и электроэнергию, но и материальные расходы, приходящиеся на объем продукции, соответствующий вмененному доходу. В ином случае расчетная прибыль предпринимателя будет незаконно завышена, что приведет к необоснованному доначислению налога.
Александр АНИЩЕНКО, аудитор ООО «Аудиторская фирма «Атолл-АФ»»:
— Очевидно, что предприниматель пытался избежать превышения лимита годового дохода, чтобы не «вылететь» с «упрощенки». Для этого он и «перекидывал» выручку с последних месяцев 2005 года на первый месяц 2006 года.Чтобы не превысить лимит, «упрощенцу» нужно было не заниматься сомнительными операциями с расчетным счетом, а просто попросить покупателей отложить оплату счетов.
КАК ЗАЩИТИТЬСЯ
В чем опасность такого подхода налоговиков к проверке? Дело в том, что анализ физических показателей потребления ресурсов в сравнении с выручкой не может показать объективную картину. Ведь выручка — это показатель реализованной продукции, а потребление ресурсов — показатель произведенной продукции. И быть каким-то образом связанными эти показатели могут только на достаточно длительном этапе деятельности компании. Иначе при анализе нужно учитывать складские запасы, дебиторскую и кредиторскую задолженность. Численность же персонала может вообще быть никак не связана с выручкой.
МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Никита ШЕСТАКОВ, начальник юридического управления КБ «Единственный»:
— Я согласен с тем, что корреляцию показателей реализованной продукции и потребления ресурсов можно выявить лишь на длительном этапе деятельности компании. Ведь произведенная и проданная продукция — это совершенно разные вещи.
ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
Юрий ПОДПОРИН, заместитель начальника отдела специальных налоговых режимов Минфина России:
— Не согласен с тем, что анализ физических показателей потребления ресурсов в сравнении с выручкой не может показать объективную картину деятельности компании, численность же персонала может быть никак не связана с выручкой от реализации продукции. Объем потребленных материальных ресурсов для производства готовой продукции и численность работников, осуществляющих производство, являются одними из основных факторов, определяющих объем реализованной продукции, а следовательно, и объем доходов от реализации. Поэтому считаю, что действия налоговой инспекции, определившей расчетным путем доход предпринимателя, вполне законны и обоснованны.
Тем не менее подобный подход налоговиков к выявлению «укрытой» налоговой базы представляется достаточно опасным в широком применении.Впрочем, плательщик может защититься в суде — ведь они зачастую не поддерживают налоговиков в их стремлении рассчитать налоги расчетным путем.Можно поставить под сомнение порядок расчета, использованный налоговым органом. Например, определение выручки по данным о поступлении денег на счет незаконно, поскольку невозможно с точностью определить, что указанные суммы являются именно выручкой, а не заемными средствами или авансами (постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 06.09.05 № Ф09-3848/05-С7).
Критерии выбора аналогичных налогоплательщиков, примененные налоговиками, также можно оспорить. Даже если налоговый орган отказался предоставить плательщику данные о финансово-хозяйственной деятельности компаний, взятых для сравнения, ссылаясь на соблюдение налоговой тайны. В этом случае плательщик может заявить суду обоснованные сомнения в существовании этих лиц или в достоверности данных о них. Скорее всего в такой ситуации суд обяжет налоговый орган представить соответствующие документы (постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.11.05 № Ф04-8330/2005).
Однако расчетный метод может в определенной ситуации быть выгоден налогоплательщику. Например, когда налоговики не принимают документально не подтвержденные расходы и исчисляют налог со всей суммы выручки. В такой ситуации решение налоговиков может быть оспорено именно по причине неприменения расчетного метода (постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 10.05.06 № А19-3677/05-5- Ф02-2166/06-С1). При этом Президиум ВАС РФ (постановление от 25.05.04 № 668/04) высказал мнение, что определять суммы налогов на основании данных об иных налогоплательщиках можно не только при полном отсутствии учета доходов и расходов. Если невозможно установить одну из составляющих, сумму налогов следует определять расчетным путем.
* Подробное описание некоторых других схем из этого обзора вы можете прочитать в статьях «Нелепые схемы уклонения, выявленные при проверках» в «ПНП» № 9, 2007, стр. 68 и «Возвратный лизинг: почему чиновники ФНС считают его схемой» в этом номере «ПНП» на стр. 50.