В условиях современного мира торговые и партнерские отношения с заграничными контрагентами уже далеко не редкость, посему волей-неволей компаниям частенько приходится работать с валютными денежными средствами. Между тем вести бухгалтерский и налоговый учет фирмы обязаны в рублях, что приводит их к необходимости «отлавливать» курсовые разницы. Но нужно ли это делать «упрощенцам»?
Представители главного финансового ведомства уже довольно давно и стабильно настаивают на том, что учета курсовых разниц «упрощенцам» не избежать. Такой вывод, в частности, содержится в письмах Минфина от 5 октября 2007 года № 03-11-04/2/249 и от 30 марта 2006 года № 03-11-04/3/179. Не изменилась позиция чиновников и в недавно опубликованном письме от 29 января 2009 года № 03-11-06/2/11.
Финансисты напомнили, что при определении «упрощенной» налоговой базы отрицательные курсовые разницы, возникшие в результате переоценки имущества, активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, в связи с изменением ее курса по отношению к рублю отражаются в составе расходов на основании подпункта 34 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса.
Аналогичным образом, отметили они, учитываются и положительные разницы. Прямого указания для увеличения на их сумму облагаемой базы в главе 26.2 Кодекса, правда, нет. Однако, подчеркнули финансисты, согласно положениям статьи 346.15 НК фирмы и предприниматели, применяющие УСН, так же как и организации на общем режиме, в составе собственных доходов учитывают доходы внереализационные, которые следует определять в соответствии со статьей 250 Кодекса. А на основании ее норм таковыми признаются, в частности, доходы, полученные за счет курсовой разницы, которая образуется при отклонении курса продажи или покупки валюты от официального курса, установленного Банком России на заданную дату (п. 11 ст. 250 НК).
Таким образом, обязанность «упрощенцев» при исчислении единого налога учитывать суммы положительных и отрицательных курсовых разниц, казалось бы, налицо, но…
А есть ли разница?
Для начала определимся с самим понятием «курсовая разница».
Согласно главному налоговому закону под положительной курсовой разницей понимается курсовая разница, которая возникает при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке «валютных» обязательств (п. 11 ст. 250 НК). Исключена из этого перечня лишь дооценка ценных бумаг, номинированных в инвалюте.
Определение «отрицательная курсовая разница» дано в подпункте 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса: таковой признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением «валютных» ценных бумаг) и требований, выраженных в инвалюте, или при дооценке «нерублевых» обязательств.
Иными словами, понятно, что возникновение курсовых разниц, прежде всего, связано с официально закрепленным требованием вести налоговый и бухгалтерский учет любой организации в национальной валюте. Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 11 Закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ, бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте должен вестись в рублях на основании пересчета этой валюты по курсу Центробанка на дату совершения операции. Для этого компаниям следует руководствоваться ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденным приказом Минфина от 27 ноября 2006 года № 154н.
Однако «упрощенцы» освобождены от обязанности вести бухгалтерский учет, за исключением учета основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Закона № 129-ФЗ). Выходит, что фирмами на УСН не производится переоценка имущества в виде валютных ценностей и обязательств, предусмотренная ПБУ 3/2006. Соответственно, неоткуда взяться и курсовым разницам.
Что касается налогового учета, то согласно требованиям пункта 3 статьи 346.18 Налогового кодекса доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, «упрощенцы» должны учитывать в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях. При этом «валютные» доходы и расходы пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов. Но напомним, что фирмы на УСН признают доходы и расходы по кассовому методу. Следовательно, датой получения доходов для них считается день поступления денег, а расходы признаются осуществленными только после фактической оплаты. Проще говоря, «упрощенцы» пересчитывают валюту в рубли по официальному курсу Банка России всего одни раз – промежуточной переоценки валютных ценностей, а также требований и обязательств, выраженных в инвалюте, налоговым законодательством для них не предусмотрено.
Иными словами, главный налоговый закон, конечно, устанавливает обязанность фирм на УСН учитывать курсовые разницы, но вместе с тем не указывает, как их выявлять.
Освоим новый метод
По рецепту Минфина для учета курсовых разниц «упрощенцам» необходимо руководствоваться пунктом 8 статьи 271 Налогового кодекса. Дескать, если уж ни глава 26.2, ни статья 273 Налогового кодекса, разъясняющая особенности применения кассового метода фирмами на общем режиме, специальных норм не содержат, то почему не воспользоваться правилами, которые предусмотрены для метода начисления? Таким образом, финансисты уверены, что «упрощенцам» следует в своей книге учета доходов и расходов учитывать валютные ценности в рублях, пересчитывая их стоимость по официальному курсу? на дату перехода права собственности или на последний день отчетного (налогового) периода (письмо Минфина от 6 мая 2008 г. № 03-11-04/2/81).
Но данная позиция чиновников весьма спорна, поскольку норма Кодекса, которую они приводят, рассчитана на плательщиков налога на прибыль, причем применяющих метод начисления. А, как уже упоминалось, для «упрощенцев» метод учета доходов может быть только кассовым (п. 1 ст. 346.17 НК). Ссылок на статью 271 НК Глава 26.2 Кодекса, которой руководствуются «упрощенцы», не содержит. Скорее всего, это лишь очередной пробел в законодательстве, который вместе с тем должен трактоваться в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК). Вопрос в том, в чем эта польза заключается.
По сути дела, в требовании рассчитывать и учитывать курсовые разницы при расчете единого налога для компаний на УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» ничего страшного нет. В зависимости от конкретной ситуации его выполнение может привести как к увеличению, так и к уменьшению налоговой базы.
Совсем другое дело – «упрощенцы», выбравшие в качестве объекта налогообложения «доходы». Дело в том, что они не вправе учесть при расчете единого налога отрицательные курсовые разницы, но обязаны включать в состав доходов «разницы со знаком «плюс». По крайней мере, на это указал Минфин в письме от 23 июля 2007 г. № 03-11-04/2/184.
Для таких налогоплательщиков гораздо выгоднее было бы вовсе не учитывать курсовые разницы. И при условии готовности к отстаиванию своей точки зрения в суде такое решение компании вполне имеет право на существование (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 2 февраля 2006 г. № А29-4905/2005а; ФАС Северо-Западного округа от 13 июля 2005 г. № А21-3645/04-С1).