Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом обложения, — доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам налогового периода в некоторых случаях будут вынуждены уплачивать минимальный налог. Случится это, если сумма исчисленного в общем порядке единого налога за налоговый период не превосходит величину минимального налога. Сама же величина минимального налога находится как 1% от доходов, определяемых в соответствии со статьей 346.15 НК РФ (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).
Доходами же при «упрощенке» признаются доходы от реализации, исчисляемые согласно статье 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. При этом доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ, а также доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с положениями статей 214 и 275 НК РФ в исчисляемые не включаются (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).
Напомним, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации при этом определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Перечень же внереализационных доходов, учитываемых при использовании этой системы налогообложения, идентичен приведенному в статье 250 НК РФ.
Датой получения доходов при «упрощёнке» признается день:
поступления средств на счета в банках и (или) в кассу;
получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Исходя из этого Минфин России и налоговая служба требуют включения в налоговую базу по единому налогу сумм авансовых платежей, поступивших в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), в момент их получения (письма Минфина России от 05.07.04 № 03-03-05/1/58, МНС России от 11.06.03 № СА-6-22/657). Данное требование признал обоснованным и ВАС России (решение от 20.01.06 № 4294/05).
Пример 1 Выручка за реализованные товары и имущество в 2005 году у налогоплательщика с объектом налогообложения — доходы, уменьшенные на величину расходов, составила 13 945 700 руб., сумма внереализационных доходов – 418 670 руб., по переходящим работам на 2006 год поступили авансы – 228 630 руб., величина понесенных расходов за год — 13 689 840 руб.
Совокупная величина доходов за 2005 год, учитываемая при определении налоговой базы, составила 14 593 000 руб. (13 945 700 руб. + 418 670 руб. + 228 630 руб.). Исходя из этого, сумма минимального налога — 145 930 руб. (14 593 000 руб. х 1%). Величина же единого налога, исчисленного в общем порядке, — 135 474 руб. ((14 593 000 руб. – 13 689 840 руб.) х 15%). Так как она меньше суммы минимального налога (145 700 > 135 474), то налогоплательщик должен будет перечислить в бюджет сумму минимального налога — 145 700.
__________________________
Конец примера
Учет минимального налога
Разницу между суммой уплаченного минимального налога и величиной налога, исчисленной в общем порядке, налогоплательщик праве включить в следующие налоговые периоды в расходы при исчислении налоговой базы. Как известно, налоговым периодом при применении «упрощенки» признается календарный год, первый же квартал, полугодие и девять месяцев календарного года являются отчетными периодами (ст. 346.19 НК РФ).
Основываясь на вышеприведенном, Минфин России настоятельно рекомендует налогоплательщикам, применяющим «упрощёнку», включать упомянутую разницу в расходы лишь при исчислении единого налога по итогам календарного года (письмо Минфина России от 30.09.05 № 03-11-04/2/93). Хотя ни в каких нормативных правовых документах, в том числе и действующем в текущем году порядке заполнения налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, (утв. приказом Минфина России от 17.01.06 № 7н), об этом не упоминается. Не было таких указаний и в ранее действующем порядке заполнения налоговой декларации (утв. приказом Минфина России от 03.03.05 № 30н).
Включение этой разницы в расходы, учитываемые при исчислении авансового платежа по налогу за отчетные периоды, может негативно отразиться для налогоплательщика. Налоговые органы по итогам камеральной проверки представленных налоговых деклараций в этом случае нередко выносят решения о доначислении авансового платежа.
Пример 2
. Продолжим пример 1. В 2006 году сумма доходов налогоплательщика составила 17 896 600 руб., величина же понесенных расходов в этом году – 15 951 124 руб.
При исчислении единого налога налогоплательщик вправе к сумме понесенных расходов добавить и разницу между суммой уплаченного минимального налога и значением налога, исчисленным в общем порядке в 2005 году, – 10 456 руб. Размер налоговой базы в этом случае определяется как разность между суммой доходов, полученных за год, и совокупностью этих величин – 1 935 020 руб. (17 896 600 — (15 951 124 + 10 456)).
С учетом этого исчисленная величина единого налога составит 286 203 руб. (1 935 020 руб. х 15%), И она превосходит сумму минимального налога – (178 696 руб. (17 896 600 руб. х 1%) < 286 203 руб.). Причитающейся к уплате по итогам года сумма определяется как разность между исчисленной в общем порядке величиной единого налога и суммой авансового платежа по налогу, определяемой по итогам 9 месяцев.
При заполнении раздела 2 «Расчет налога (минимального налога)» налоговой декларации за год (форма декларации утв. приказом Минфина России от 17.01.06 № 7н) величина разницы — 10 456 руб. указывается по строке 030.
_______________________________
Конец примера
Учет убытка
По итогам налогового периода упомянутые налогоплательщики могут получить и убыток. Под убытком в целях главы 26.2 НК РФ понимается превышение расходов, учитываемых в соответствии со статьей 346.16 НК РФ над доходами, определяемыми в порядке, установленном статьей 346.15 НК РФ. И в этом случае законодатель обязал «упрощенцев» заплатить в бюджет минимальный налог.
Пример 3
Несколько изменим условия примера 1 — выручка за реализованные товары и имущество в 2005 году составила 12 723 500 руб.
Совокупная величина доходов за 2005 год, учитываемая при определении налоговой базы, составила 13 392 800 руб. (12 745 500 руб. + 418 670 руб. + 228 630 руб.). Величина полученного убытка за год – 297 040 руб. (13 689 840 – 13 392 800). Несмотря на это по итогам налогового периода налогоплательщик должен перечислить в бюджет сумму минимального налога – 133 928 руб. (13 392 800 руб. х 1%).
____________________________________
Конец примера
Налогоплательщик вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых он применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом указанный убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30%. В случае неучета всей суммы убытка оставшаяся её часть может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 таких периодов (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).
Отметим, что уточнение по уменьшению исчисленной по итогам налогового периода налоговой базы начало действовать с 1 января 2006 года (введено Федеральным законом от 21.07.05 № 101-ФЗ «О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации»). Но это не мешало налоговикам выставлять данное требование и ранее.
Кстати, в статье 283 НК РФ, которой определяется порядок переноса убытков на будущее при исчислении налога на прибыль, используется также понятие « налоговый период ». Однако это не помешало налоговикам в разделе «Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке» налоговой декларации по налогу на прибыль предусмотреть строки для учета убытка или части убытка при исчислении налоговой базы по итогам отчетного периода. Это позволяет осуществлять и порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (форма декларации и порядок утв. приказом Минфина России от 07.02.06 № 24н, подробнее см. комментарий «Налогу на прибыль обновили декларацию» «720 часов» № 4, 2006 ).
С требованием уменьшения исчисленной налоговой базы по итогам налогового периода на сумму убытка, полученного при использовании «упрощенки» в предыдущие налоговые периоды, теперь остается только смириться. Однако настоятельные рекомендации чиновников о включении в расходы разницы между суммой уплаченного минимального налога и величиной налога, исчисленной в общем порядке, только при определении налоговой базы по итогам налогового периода вызывают сомнения. Хотя отдельные арбитражные суды поддерживают чиновников в этом вопросе (постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.02.05 № А26-9974/04-213).
Пример 4
Доходы налогоплательщика в 2006 году составили 17 896 600 руб., расходы – 15 951 124 руб. Данные по величинам минимального налога и убытка берутся из примера 3.
При исчислении налоговой базы за 2006 год налогоплательщик вправе к понесенным расходам за год добавить и сумму уплаченного минимального налога за 2005 год, так как это значение и составит разницу между ним и величиной единого налога, исчисленного в общем порядке. Следовательно, размер расходов увеличится до 16 085 052 руб. (15 951 124 + 133 928). С учетом этого величина налоговой базы за год — 1 811 548 руб. (17 896 600 – 16 085 052). 30 процентов от неё составит 543 464 руб. (1 811 548 руб. х 30%). И это значение превышает размер убытка, полученного в 2005 году (543 464 > 297 040). Поэтому налогоплательщик может уменьшить налоговую базу на всю сумму убытка. И тогда её величина снизится до 1 514 508 руб. (1 811 548 – 297 040).
Сумма единого налога, исчисленного в общем порядке, за 2006 год — 227 176 руб. (1 514 508 руб. х 15%) превосходит величину минимального налога (227 176 руб. > 178 966 руб. (17 896 600 руб. х 1%)).
К уплате в бюджет по итогам 2006 года подлежит сумма, определяемая как разность между исчисленной в общем порядке величиной единого налога и значением авансового платежа по налогу за 9 месяцев.
_________________________________
Конец примера
Законодатель, вводя вышеописанную норму по включению разницы между величиной уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленного в общем порядке, уточнил, что она, в том числе может увеличивать сумму убытков, переносимых на будущее (абз. 4 п. 6 ст. 346.18 НК РФ). И это уточнение несколько меняет алгоритм переноса убытков.
Пример 4 Вариант 2:
сумма уплаченного минимального налога доводит размер убытка, полученного в 2005 году, до 430 968 руб. (133 928 + 297 040). И это значение должно сравниваться с 30% налоговой базы. Она же в свою очередь составляет 1 945 476 руб. (17 896 600 – 15 951 124). Так как (583 642,80 руб. (1 945 476 руб. х 30%) > 430 968 руб.), то полученная совокупность полностью уменьшает величину налоговой базы, доводя её до тех же 1 514 508 руб. (1 945 476 – 430 968), получаемых в предыдущем варианте расчета.
____________________________
Конец примера
Неоднозначность нормы по «разноске» суммы уплаченного минимального налога к сожалению не всегда приводит к одной и той же величине налоговой базы, используемой при исчислении единого налога.
Пример 5 . Используем данные примера 4 за исключением величины доходов, уменьшив её до 17 377 200 руб.
Вариант 1 . Последовательное уменьшение величины налоговой базы вначале на сумму минимального налога приводит к тому, что 30% от налоговой базы будет отсчитываться от 1 292 148 руб. (17 377 200 – 15 951 124 – 133 928) и составит это 387 644,40 руб. (1 292 148 руб. х 30%). Так как данное значение превышает сумму убытка, полученную в 2005 году (387 644,40 > 297 040), то налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу на всю сумму убытка. Таким образом, величина налоговой базы составит 995 108 руб. (1 292 148 – 297 040), а сумма единого налога – 149 266,20 руб. (995 108 руб. х 15%). И она превышает величину минимального налога (149 266,20 руб. > 173 772 руб. (17 377 200 руб. х 1%)).
Вариант 2 . При увеличении суммы убытка, полученного в 2005 году, на величину уплаченного минимального налога размер налоговой базы, от которой необходимо отсчитать 30% для сравнения, составит 1 426 076 руб. (17 377 200 – 15 951 124). В этом случае общая сумма убытка превосходит лимит, установленный законодателем, — (430 968 руб. (133 928 + 297 040) > 427 822,80 руб. (1 426 076 х 30%)). Поэтому налоговая база уменьшается на предельную величину. И её сумма при исчислении единого налога – 998 253,20 руб. (1 426 076 – 427 822,80) будет на 3145,20 руб. (998 253,20 – 995 108) больше, чем в варианте 1. Возникшую же разницу между суммой полученного убытка в 2005 году и принимаемой в уменьшение налоговой базы величиной — 3145,20 руб. (430 968 – 427 822,80) налогоплательщик вправе учесть при исчислении единого налога по итогам 2007 года.
Такой учет убытка приводит к начислению большей суммы единого налога – 149 737,98 руб. (998 253,20 руб. х 15%), которая тем более будет превышать исчисленную величину минимального налога (149 737,98 руб. > 173 772 руб. (17 377 200 руб. х 1%)).
__________________________
Конец примера
Как видим, уточняющая формулировка нормы, установленная законодателем в абзаце 4 пункта 6 статьи 346.18 НК РФ, приводит к неоднозначности её прочтения. При втором варианте учета суммы уплаченного минимального налога происходит увеличение размера налоговой базы и значения единого налога.
Налогоплательщики вправе воспользоваться первым вариантом учета, так как все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в его пользу (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Что перечислять?
Во всех приведенных выше примерах уменьшение налоговой базы приводило все же к необходимости уплаты по итогам налогового периода единого налога. Но опять же может случиться, что, уменьшение величины облагаемой базы обяжет налогоплательщика уплачивать минимальный налог.
Пример 6 Величины доходов и расходов по итогам 2006 года у налогоплательщика составили соответственно 13 556 200 руб. и 12 515 974 руб. Суммы уплаченного минимального налога и убытка за 2005 год берутся из примера 3.
Вариант 1
. Величина налогооблагаемой базы, используемая при определении 30% ограничения, составит 906 298 руб. (13 556 200 – 12 515 974 – 133 928). Предельная сумма, на которую налогоплательщик может уменьшить налоговую базу – 271 889,40 руб. (906 298 руб. х 30%) оказывается меньше, чем величина убытка (271 889,40 < 297 040). Поэтому налоговая база уменьшается на установленный законодателем предел. Таким образом, её величина при исчислении единого налога – 634 408,60 руб. (906 298 – 271 889,40). Значение же единого налога в таком случае – 95 161,29 руб. (634 408,60 руб. х 15%). И оно не превышает суммы минимального налога, исчисленного по итогам 2006 года, - (76 366,29 руб. < 135 562 руб. (13 556 200 руб. х 1%)).
По итогам 2006 года у налогоплательщика образовались:
остаток неперенесенного убытка с 2005 года – 25 150,60 руб. (297 040 – 271 889,40);
разница между величиной минимального налога и значением налога, исчисленного в общем порядке, по итогам 2006 года – 40 400,71 руб. (133 772 – 76 366,29).
Вариант 2 . При этом варианте исчисления предельная величина уменьшения налоговой базы — 312 067,80 руб. ((13 556 200 руб. – 12 515 974 руб.) х 30%). И на эту сумму она и уменьшается, так как (430 968 > 312 067,80). С учетом этого величина налоговой базы – 728 158,20 руб. (13 556 200 – 12 515 974 – 312 067,80). Сумма же налога – 109 223,73 руб. (728 158,20 руб. х 15%) не превышает размер минимального налога (109 223,73 < 135 562).
В этом случае остаток неперенесенного убытка с 2005 года – 118 900,20 руб. (430 968 – 312 067,80), разница между величиной минимального налога и значением налога, исчисленного в общем порядке, по итогам 2006 года – 26 338,27 руб. (135 562 – 109 223,73).
_________________________________
Конец примера
Казалось бы оба варианта исчисления в примере 6 обязывают налогоплательщика уплатить минимальный налог. Но устанавливая правила по учету суммы разницы законодатель употребил формулировку: « суммой налога, исчисленной в общем порядке ». Порядком определения налога установлено, что он исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 346.21 НК РФ).
В общем порядке налоговая база для объекта – доходы, уменьшенные на величину расходов, определяется как денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ). Как было сказано выше, сумма разницы между величиной минимального налога и значением единого налога включается в расходы при исчислении налоговой базы. Исчисленная же по итогам налогового периода величина налоговой базы затем уменьшается на сумму убытка. Поэтому по логике напрашивается осуществление проверки до учета убытков.
Если же последовать этому, то в варианте 1 примера 6 без учета уменьшения налоговой базы на величину убытка требуемое условие выполняется (135 944,70 руб. (906 298 руб. х 15%) > 135 562 руб.). Поэтому налогоплательщик должен и уплачивать величину единого налога, исчисленную с уменьшенной на убытки налоговой базы. Тем более законодатель не обязал налогоплательщика осуществлять повторную проверку.
Вероятность такого прочтения норм, установленных пунктами 6 и 7 статьи 346.18 НК РФ, налоговиками не столь уж велика. Скорее всего, они будут настаивать на одном из вариантов примера 6.
Ещё одна проблема
Если обратится к нормам главы 26.2 НК РФ, то принципиальных различий между уплатой единого налога и минимального налога не существует. Минфин России в упомянутом письме № 03-11-04/2/93 указывает, что минимальный налог является формой единого налога. Оба эти налога, а также авансовые платежи поступают на счета органов федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством РФ (ст. 346.22 НК РФ). Вот здесь и начинаются проявляться различия.
Бюджетным кодексом РФ с момента введения главы 26.2 НК РФ были установлены различные нормативы отчислении по уровням бюджетной системы РФ и бюджетам государственных внебюджетных фондов для доходов от уплаты единого налога и минимального налога.
В настоящее время доходы от уплаты единого налога распределяются территориальными отделениями федерального казначейства в бюджеты:
субъектов РФ — 90% от его величины;
ФФОМС — 0,5%;
ТФОМС — 4,5%;
ФСС РФ — 5%.
Доходы же от уплаты минимального налога подлежат распределению только в бюджеты государственных внебюджетных фондов в следующих размерах:
в ПФР — 60% его суммы;
в ФФОМС — 2%;
в ТФОМС — 18%;
в ФСС РФ — 20% (п. 2 ст. 56 и п. 1.1 ст. 146 БК РФ).
До 2005 года действовали идентичные нормативы распределения поступающих средств от «упрощенцев» за одним исключением: по 45% доходов от уплаты единого налога направлялись бюджет субъекта РФ и местный бюджет (ст. 48 БК РФ в редакции Федерального закона от 07.07.03 № 117-ФЗ).
С учетом этого Минфином России устанавливал разные коды бюджетной классификации для перечисления единого налога и минимального налога. До 2005 года это были 1030110 и 1030120 соответственно, в последующий период – 182 1 05 01 020 01 1000 110 и 182 1 05 01 030 01 1000 110.
Ссылаясь на приведенные нормативные отчисления, как Минфин России, так и ФНС России считают, что в случае возникновения у налогоплательщиков обязанности по уплате минимального налога по итогам налогового периода суммы ранее уплаченных ими за истекшие отчетные периоды авансовых платежей единого налога могут быть:
зачтены по согласованию с территориальными органами федерального казначейства в счет предстоящих платежей минимального налога в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ;
зачтены в счет предстоящих авансовых платежей по единому налогу за следующие отчетные периоды;
подлежат возврату (письма Минфин России от 28.03.05 № 03-03-02-04/1/92, ФНС России от 20.09.05 № 22-2-14/1796).
Напомним, что по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога (п. 5 ст. 78 НК РФ).
Пример 7
Используем данные варианта 1 примера 6 при условии, что по итогам 9 месяцев налогоплательщик перечислил в территориальное отделение федерального казначейства авансовый платеж по единому налогу в размере 124 768 руб.
Величина минимального налога превосходит сумму перечисленных авансовых платежей единого налога за 9 месяцев на 10 794 руб. (135 562 – 124 768). И логично было бы именно эту сумму налогоплательщику и доплатить, чтобы полностью рассчитаться с бюджетом.
Однако подлежащую уплате сумму минимального налога — 135 562 руб. орган федерального казначейства должен перераспределить в соответствие с установленными нормативами, направив на счета территориальных отделений:
ПФР России – 81 337,20 руб. (135 562 руб. х 60%);
ФСС РФ – 27 112,40 руб. (135 562 руб. х 20%);
ФФОМС — 2711,24 руб. (135 562 руб. х 2%);
ТФОМС – 24 401,16 руб. (135 562 руб. х 18%).
Полученные же по итогам 9 месяцев суммы авансовых платежей единого налога – 124 768 руб. им ранее были направлены на счета формирующие бюджеты:
субъекта РФ — 112 291,20 руб. (124 768 руб. х 90%);
ФСС РФ – 6238,40 руб. (124 768 руб. х 5%);
ФФОМС — 632,84 руб. (124 678 руб. х 0,5%);
ТФОМС — 5614,56 руб. (124 678 руб. х 4,5%).
На взгляд чиновников, по итогам года у налогоплательщика образуется задолженность перед государственными внебюджетными фондами. С учетом согласия территориального органа федерального казначейства на зачет части сумм авансовых платежей единого налога, направленных им во внебюджетные фонды, в счет причитающихся составляющих минимального налога, величины задолженности по фондам составят:
в ПФР — 81 337,20 руб.;
в ФСС РФ – 20 874 руб. (27 112,40 – 6238,40);
в ФФОМС – 2087,40 руб. (2711,24 – 632,84);
в ТФОМС – 18 786,60 руб. (24 401,16 – 5614,56).
Общая же сумма задолженности перед государственными внебюджетными фондами — 123 085,20 руб. (81 337,20 + 20 874 + 2087,40 + 18 786,60).
Направленная же казначейством часть суммы авансовых платежей по единому налогу в бюджет субъекта РФ — 112 291,20 руб. составит переплату. Её налогоплательщик может зачесть в счет:
иных платежей по начисленным по итогам года налогам, направляемым в бюджет субъекта РФ;
предстоящих авансовых платежей по единому налогу за следующие отчетные периоды.
При отсутствии задолженности по налогам, уплачиваемым в бюджет субъекта РФ, налогоплательщик вправе обратиться в инспекцию ФНС России с заявлением о возврате суммы переплаты.
___________________________________
Конец примера
Президиум ВАС России в постановлении от 01.09.05 № 5767/05 «О зачете авансовых платежей в счет минимального налога» констатировал, что минимальный налог является единым налогом, размер которого определяется по результатам хозяйственной деятельности организации за налоговый период, независимо от порядка исчисления единого налога.
Поэтому по итогам налогового периода налогоплательщик уплачивает единый налог, исчисленный по правилам, предусмотренным статьей 346.21 НК РФ либо пунктом 6 статьи 346.18 НК РФ – для минимального налога, с учетом внесенных в этом налоговом периоде авансовых платежей.
Минфин России в письме от 28.12.05 № 03-11-02/83 идентифицировал это постановление в своём стиле. Принятие решения о зачете уплаченных авансовых платежей в счет уплаты минимального налога, на взгляд чиновников, возможно только в пределах средств, поступающих в указанные государственные внебюджетные фонды.
Суммы уплаченных авансовых платежей, которые зачислены в иные бюджеты (государственные внебюджетные фонды), при отсутствии недоимки и задолженности по пеням, начисленным по тем же бюджетам (государственным внебюджетным фондам), подлежат возврату налогоплательщику.
Таким образом, чиновники ещё раз подчеркнули незыблемость своей позиции, представленной в примере 7.
Возможные варианты
Налогоплательщик, не желающий кредитовать государство в размере суммы минимального налога, может попытаться уйти от обязанности его уплаты. Для этого во избежание трений с налоговиками необходимо предпринять следующие шаги.
Первое . Проверить, превосходит ли значение единого налога, исчисленного с налоговой базы, определенной исключительно из доходов и расходов календарного года, величину минимального налога. Если да, то осуществляется следующая проверка. Если же значение единого налога оказалось меньше величины минимального налога, то от необходимости его перечисления никуда не деться.
Второе . Уменьшив значение налоговой базы, полученной на первом шаге, на сумму минимального налога уплаченного в предыдущем налоговом периоде, осуществить вновь проверку на превышение значения единого налога над минимальным.
При положительном результате определить разность между ними. Поделив её на 15%, находится величина, на которую можно уменьшить налоговую базу, чтобы все же уплачивать единый налог. Она и соответствует той сумме убытка прошлого года, которую и можно учесть при заполнении декларации по итогам текущего года.
Пример 8
Используем данные варианта 1 примера 6 с учетом уплаченной суммы авансового платежа по единому налогу за 9 месяцев — 124 768 руб.
Величина налоговой базы, исчисленная только из доходов и расходов 2006 года, — 1 040 226 руб. (13 556 200 – 12 515 974). Так как значение единого налога — 156 033,90 руб. (1 040 226 руб. х 15%) превосходит сумму минимального налога (156 033,90 > 135 562), то переходим ко второй проверке.
Уменьшив величину налоговой базы на сумму минимального налога, уплаченного по итогам 2005 года, определяем значение единого налога за 2006 год — 135 944,70 руб. ((1 040 226 руб. — 133 928 руб.) х 15%). И оно на 382,70 руб. (135 944,70 — 135 562) превосходит сумму минимального налога.
Налогоплательщик может уменьшить величину налоговой базы не более чем на 2551,33 руб. (382,70 руб. : 15%), чтобы все же уплачивать единый налог. Уменьшение осуществляется за счет части убытка, полученного в 2005 году.
Осуществим проверку, уменьшив налоговую базу на 2551,29 руб. за счет части убытка 2005 года. Значение единого налога — 135 562,01 руб. ((1 040 226 — 133 928 — 2551,29) х 15%) превосходит сумму минимального налога на 0,01 руб. (135 562,01 — 135 562). Поэтому налогоплательщик по итогам 2006 года должен уплатить единый налог. Конечно, корректнее будет, если разница между этими значениями с учетом округления составит 1 руб. Это достигается при уменьшении налоговой базы на 2547,99 руб. — 1 руб. ((1 040 226 — 133 928 — 2547,99) х 15% — 135 562).
Таким образом, уменьшив налоговую базу на 2547,99 руб. за счет убытка 2005 года (и эта величина на превосходит установленный законодателем 30% предел (2547,99 руб. < 271 889,40 руб. (906 298 руб. х 30%)), а ограничение снизу им не предусмотрено), налогоплательщик должен будет по итогам 2006 года уплатить единый налог. При этом к доплате будет подлежать 10 795 руб. (135 563 - 124 768). Остаток же убытка - 294 492,01 руб. (297 040 - 2547,99) переносится на 2007 год
________________________________
Конец примера
Если же при второй проверке окажется превышение суммы минимального налога над единым, то включать в расходы необходимо лишь часть суммы уплаченного минимального налога по итогам 2005 года. Размер её определяется исходя из суммы налоговой базы, определенной из увеличенного на 1 руб. значения минимального налога, исчисленного по итогам 2006 года. Остаток же уплаченной суммы минимального налога по итогам 2005 года переносится на 2007 год.
В заключение напомним, что налогоплательщику предоставляется право на включение в расходы разницы между уплаченной величиной минимального налога и суммой единого налога, исчисленного в общем порядке, и на уменьшение налоговой базы на значение убытка, полученного в предыдущие налоговые периода. А воспользоваться ли этим правом и в каких пределах – решать налогоплательщику.
Владимир МАЛЫШКО, эксперт «ПБУ»
Материал предоставлен журналом «Практический Бухгалтерский Учет» /