Переход к упрощенной системе налогообложения, как уже было сказано, осуществляется налогоплательщиками добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ).
Главой 26.2 НК РФ предусмотрен уведомительный порядок перехода на УСН. Уведомительный характер перехода на УСН подтверждается и судебными решениями: Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24 июня 2003 №А21-1724/03-С1. Пунктом 1 статьи 346.13 НК РФ установлено, что организация или индивидуальный предприниматель, переходящие на УСН, должны подать в налоговый орган заявление в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, в котором налогоплательщик переходит на УСН, а сам переход возможен только с 1 января следующего года. Если организация или предприниматель не подали заявление о переходе в указанные сроки, то в течение года они не смогут это сделать.
Заявление о переходе на УСН подается:
организациями — по месту своего нахождения;
физическими лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, — по месту жительства.
Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ местом нахождения российской организации признается место ее государственной регистрации, местом жительства физического лица — место, где физическое лицо постоянно или преимущественно проживает.
В заявлении должен быть указан размер дохода за девять месяцев текущего года. Другие требования к сведениям, которые должны быть указаны в заявлении, НК РФ не установлены. Обязанность указывать в заявлении размер доходов за 9 месяцев текущего года, установлена только для организаций (пункт 1 статьи 346.13 НК РФ. Для предпринимателей никаких требований к содержанию заявления о переходе на УСН не установлено, поскольку ограничение по доходам для перехода на УСН установлено только в отношении организаций (пункт 2 статьи 346.12 НК РФ).
В письме Минфина Российской Федерации от 19 сентября 2005 года №03-11-04/2/81 указано, какой порог дохода следует учитывать при переходе на УСН:
«При подаче заявления в 2005 г. о переходе на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2006 г. действует ограничение, согласно которому доход от реализации, определяемый в соответствии со ст. 249 Кодекса, не должен превышать 11 млн руб. (без учета налога на добавленную стоимость).
…в 2006 г. при подаче заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2007 г. будут учитываться доходы от реализации и внереализационные доходы за 9 месяцев 2006 г.».
Изменения, внесенные абзацами вторым-пятым пункта 2 статьи 1 Федерального Закона от 21 июля 2005 года №101-ФЗ, с 1 января 2006 года увеличивают порог, который дает право на переход на упрощенную систему налогообложения (далее УСН) с 11 до 15 млн. рублей. Но, одновременно, изменения ограничивают те организации, которые получали внереализационный доход, включая в расчет доходов все доходы, существующие у организации, в том числе внереализационные, например:
от долевого участия в других организациях;
от сдачи имущества в аренду (субаренду);
от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);
в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;
в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав;
в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе.
Обращаем Ваше внимание на то, что данное изменение действует только по организациям, которые планируют переходить на УСН с 1 января 2007 года. Внереализационные доходы включаются в расчет при определении дохода, начиная с дохода за девять месяцев 2006 года.
В соответствии с пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на УСН, доходы, определяемые в соответствии со статьей 248 НК РФ не превысили 15 млн. рублей.
В соответствии со статьей 248 НК РФ к доходам относятся:
1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном статьей 249 НК РФ;
2) внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном статьей 250 НК РФ.
При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав.
В пункте 2 статьи 249 НК РФ налогоплательщику предписывается, при определении объема выручки от реализации, включать все поступления, как в денежной, так и в натуральной формах, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права. Данная статья указывает, что доходы могут определяться по выбору налогоплательщика по методу начисления (статья 271 НК РФ) либо по кассовому методу (статья 273 НК РФ).
Изменениями, внесенные абзацем четвертым-пятым пункта 2 статьи 1 Федерального Закона от 21 июля 2005 года №101-ФЗ, с 1 января 2006 года статья 346.12 НК РФ дополнена абзацем, в котором сообщается, что величина предельного размера доходов организации, ограничивающая право организации перейти на УСН,
«подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с настоящим пунктом ранее».
Итак, индексация будет происходить на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год. Так как изменения в законе вводятся с 1 января 2006 года, то коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с настоящим пунктом ранее, необходимо отсчитывать от момента вступления закона в силу, что вызовет неустранимые противоречия, какой из коэффициентов-дефляторов можно применить первый: на 2006 год, или на 2007 год. Вероятнее всего, это будет коэффициент-дефлятор на 2007 год, так как надо брать следующий год от момента вступления закона в силу, далее будет происходить перемножение коэффициентов-дефляторов.
По результатам рассмотрения поданных налогоплательщиками заявлений, налоговый орган в месячный срок со дня их поступления (пункт 8.1.5 Типовой инструкции по делопроизводству в федеральных органах исполнительной власти, утвержденной Приказом Федеральной архивной службы Российской Федерации от 27 ноября 2000 года №68 «Об утверждении «Типовой инструкции по делопроизводству в федеральных органах исполнительной власти») в письменной форме уведомляет налогоплательщиков о возможности либо о невозможности применения упрощенной системы налогообложения.
Приказом МНС Российской Федерации от 19 сентября 2002 года №ВГ-3-22/495 «Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения» (далее — Приказ №ВГ-3-22/495) утверждены формы документов для применения упрощенной системы налогообложения. Помимо Заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения формы №26.2-1, которое подается налогоплательщиком в налоговый орган, утверждены также формы №26.2-2 «Уведомление о возможности применения упрощенной системы налогообложения» и №26.2-3 «Уведомление о невозможности применения упрощенной системы налогообложения».
В случае неполучения уведомления о возможности либо невозможности применения УСН по истечении месячного срока со дня подачи в установленные статьей 346.13 НК РФ сроки соответствующего заявления, организации следует обратиться за разъяснениями причин, по которым указанное уведомление к ней не поступило, в тот налоговый орган, куда было подано заявление.
Поскольку в главе 26.2 НК РФ отсутствует норма, закрепляющая обязанность налогового органа подтверждать возможность или невозможность применения УСН, если организацией соблюдены все ограничения, установленные в статье 346.12 НК РФ, она вправе применять УСН независимо от того, получила она уведомление от налоговой инспекции или нет.
Изменениями, внесенными абзацами вторым-третьим, пункта 3 статьи 1 Федерального Закона от 21 июля 2005 года №101-ФЗ с 1 января 2006 года, снимается серьезное неустранимое противоречие для вновь созданных организаций и вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.
До 1 января 2006 года вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, были вправе подать заявление о переходе на УСН только одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах (пункт 2 статьи 346.13 НК РФ). В этом случае организации и индивидуальные предприниматели были вправе применять упрощенную систему налогообложения в текущем календарном году с момента создания организации или с момента регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.
Это правило НК РФ налоговые органы всегда трактовали следующим образом. Если заявление о переходе на упрощенную систему подано после заявления о постановке на налоговый учет, то в текущем году упрощенную систему применять уже нельзя, опоздавшим налогоплательщикам придется дожидаться следующего года.
Такой подход Федеральный арбитражный суд Центрального округа в Постановлении от 5 августа 2004 года по делу №А36-98/10-04 признал незаконным. По мнению суда, в НК РФ не прописана обязанность вновь созданной организации подавать заявление о переходе на УСН именно с заявлением о постановке на налоговый учет. Этот вывод суд сделал из буквального прочтения пункта 2 статьи 346.13 НК РФ. По мнению суда, подача заявления о переходе на УСН одновременно с документами, необходимыми для постановки на налоговый учет, — это право, а не обязанность организации. Поэтому налогоплательщик может своим правом и не воспользоваться и подать заявление позже. Причем это не лишает новую организацию права на применение УСН уже в текущем году. В решении прямо указано, что факт подачи заявления о применении упрощенной системы позже документов о регистрации не является «безусловным основанием для отказа в удовлетворении требования плательщика в переводе его на специальный режим налогообложения».
Обратите внимание!
С принятием Федерального закона от 23 декабря 2003 года №185-ФЗ «О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части совершенствования процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» с 1 января 2004 года (пункт 3 статьи 83 НК РФ) постановка на учет организации или индивидуального предпринимателя в налоговом органе по месту нахождения или по месту жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в едином государственном реестре юридических лиц, едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Таким образом, с 1 января 2004 года организациями и индивидуальными предпринимателями Заявление о постановке на учет в налоговом органе не подается. В целях реализации вновь созданными организациями и вновь зарегистрированными индивидуальными предпринимателями права на применение УСН в текущем календарном году, с момента создания организации (регистрации индивидуального предпринимателя), и учитывая, что МНС Российской Федерации является регистрирующим и налоговым органом, возможна подача заявления о переходе на УСН одновременно с пакетом документов, подаваемым при государственной регистрации юридического лица и физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.
При этом в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения по форме №26.2-1, утвержденной Приказом №ВГ-3-22/495, вновь созданная организация (вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель) не указывает ОГРН, ИНН\КПП организации (ОГРНИП, ИНН индивидуального предпринимателя) (Письмо МНС Российской Федерации от 27 мая 2004 года №09-0-10/2190 «О подаче заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с документами на государственную регистрацию»). Данную технологию необходимо применять вновь созданным организациям и вновь зарегистрированным индивидуальным предпринимателям, при переходе на УСН до 1 января 2006 года.
Изменением, внесенным абзацем третьим пункта 3 статьи 1 Федерального Закона от 21 июля 2005 года №101-ФЗ, с 1 января 2006 года организациям и индивидуальным предпринимателям, которые в соответствии с законодательством субъектов Российской Федерации до окончания текущего календарного года перестали быть налогоплательщиками ЕНВД, разрешено на основании заявления перейти на УСН с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате ЕНВД.
Налогоплательщики, применяющие УСН, не вправе до окончания календарного года перейти на иной режим налогообложения, если только по итогам налогового (отчетного) периода ими не превышены ограничения, установленные главой 26.2 НК РФ и (или) налогоплательщик не перестал соответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 НК.
Налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на иной режим налогообложения, согласно пункту 7 статьи 346.13 НК РФ вправе вновь перейти на УСН не ранее чем через 1 год после того, как он утратил право на применение УСН.
Если налогоплательщик не изъявил желание перейти на иную систему налогообложения (в добровольном порядке), налогоплательщик вправе продолжать применять упрощенную систему налогообложения в следующем календарном году, не представляя для этого в налоговый орган заявления. Если налоговым инспектором предъявляются требования о подаче заявления, то данные требования незаконны.
Выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком до начала налогового периода, в котором впервые применена УСН.
Изменением, внесенным абзацем вторым пункта 4 статьи 1 Федерального Закона от 21 июля 2005 года №101-ФЗ, с 1 января 2006 года снимается ограничение, на переход между объектами налогообложения.
После подачи заявления о переходе на УСН в случае изменения избранного объекта налогообложения налогоплательщик обязан уведомить об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые применена упрощенная система (пункт 1 статьи 346.13 НК РФ).
Таким образом, если после подачи в налоговый орган заявления о переходе на упрощенную систему, налогоплательщик посчитает, что ему будет выгоднее работать по другой схеме, то у него есть время (до 20 декабря), чтобы сообщить об этом в налоговый орган. Специального бланка для сообщения об изменении объекта налогообложения не предусмотрено, поэтому сообщение можно составить в произвольной форме.
Изменениями, внесенными абзацами вторым-четвертым пункта 4 статьи 1 Федерального Закона от 21 июля 2005 года №101-ФЗ, с 1 января 2006 года плательщикам УСН, участникам договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом разрешено применять в качестве объекта налогообложения исключительно доходы, уменьшенные на величину расходов.
Если налогоплательщик принимает решение работать с применением упрощенной системы налогообложения, то у него возникает переходный период с иной системы налогообложения на упрощенную.
На момент перехода нужно определить, какие суммы следует учесть при налогообложении по иной схеме, а какие должны быть включены в налоговую базу по единому налогу. При этом должен быть соблюден принцип однократности налогообложения.
Изменениями, внесенными пунктом одиннадцатым статьи 1 Федерального закона от 21 июля 2005 года №101-ФЗ, с 1 января 2006 года, уточнены определенные моменты, которые влияют на налогообложение переходного периода. Уже в заголовке статьи 346.25 НК РФ уточняется, что переход может быть не только между общей и упрощенной системой налогообложения, но и между иными системами налогообложения.
Порядок перехода для организаций, применявших метод начисления, определен в статье 346.25 НК РФ. Данная статья установила порядок включения отдельных сумм в налоговую базу, отличающийся от принципа кассового метода, кроме порядка начисления НДС.
Изменениями, внесенными абзацами седьмым, восемнадцатым – двадцать первым пункта 11 статьи 1 Федерального закона от 21 июля 2005 №101-ФЗ года, с 1 января 2006 года отменяется подпункт 2 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, со следующим текстом:
«2) на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговом учете отражается остаточная стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных в период применения общего режима налогообложения, в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 настоящего Кодекса.
В отношении основных средств, числящихся у налогоплательщика, оплата которых будет осуществлена после перехода на упрощенную систему налогообложения, остаточная стоимость, определяемая в соответствии с настоящим пунктом, учитывается начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена оплата такого объекта основных средств;»
Указанный подпункт заменяется текстом пункта 2.1 данной статьи:
«2.1. При переходе организации на упрощенную систему налогообложения в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения, в виде разницы цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммы начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 настоящего Кодекса».
Данным текстом устанавливается, что в налоговом учете на дату перехода отражается остаточная стоимость не только приобретенных основных средств, но и сооруженных или изготовленных основных средств и приобретенных либо созданных самой организацией нематериальных активов. Условие о полной оплате данных объектов остается неизменным.
При переходе на УСН организации, применяющей единый сельскохозяйственный налог (далее ЕСХН), остаточная стоимость определяется как разница между остаточной стоимостью на дату перехода на ЕСХН и уменьшенной на сумму расходов, учтенных за период ЕСХН.
При переходе на УСН организации, применяющей ЕНВД, остаточная стоимость определяется как разница цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и нематериальных активов и суммы амортизации, начисленной в порядке, установленном в бухгалтерском учете, за период применения ЕНВД. При этом, законодатели почему- то позволяют остаточную стоимость увеличить на сумму амортизации для целей бухгалтерского учета, начисленной до периода применения ЕНВД. Данное противоречие будет трактоваться налоговыми органами не в пользу налогоплательщика, и, затем, вероятно, будет отменено законодателями задним числом. Однако это противоречие можно попытаться использовать, как технологию защиты.
Согласно пункту 2 статьи 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, налогоплательщиками налога на добавленную стоимость не являются (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации), и, соответственно, осуществляемые ими операции НДС не облагаются (смотрите пункт 4).
На основании пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, по товарам (работам, услугам), а также имущественным правам на территории Российской Федерации приобретаемым для осуществления операций, облагаемых НДС.
В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику принимаются к налоговому вычету на основании соответствующих первичных документов в том отчетном периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет, а не в том периоде, когда эти товары будут фактически реализованы. То есть НК РФ не связывает право налогоплательщика на вычеты с моментом реализации имущества.
Такой вывод согласуется и с положениями пункта 5 статьи 173 НК РФ, на основании которых организации, не являющиеся плательщиками НДС, обязаны перечислять налог в бюджет только в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением НДС.
Таким образом, суммы НДС, по товарам (работам, услугам), имущественным правам, использованным организациями, перешедшими на УСН, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом на добавленную стоимость, вычету не подлежат.
Учитывая это, суммы НДС, ранее принятые к вычету в соответствии со статьями 171, 172 НК РФ по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым в производственной деятельности после перехода организации на УСН, необходимо восстановить в последнем налоговом периоде перед переходом на УСН и возвратить в бюджет.
В случае перехода на УСН налогоплательщики, при восстановлении суммы НДС с остаточной стоимости основных средств, числящейся в бухгалтерском учете, должны учитывать суммы НДС в стоимости этих основных средств. Списание суммы налога на добавленную стоимость через стоимость этих основных средств должно производиться в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ. В связи с этим стоимость основных средств (в том числе сумма НДС, уплаченная по вышеуказанным основным средствам), приобретенных до перехода на УСН, включается в расходы на приобретение основных средств в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ.
Такой вывод сделан в Постановлении Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 30 марта 2004 года №15511/03.
Обратите внимание!
В соответствии с изменениями, внесенными в главу 21 НК РФ Федеральным законом №119-ФЗ от 22 июля 2005 года «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее -Закон №119-ФЗ) подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ имеет следующее содержание:
«При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 и 26.3 настоящего Кодекса суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы».
То есть налогоплательщики при переходе, в частности, на УСН суммы НДС, принятые к вычету, обязаны восстановить в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН.
КРЕДИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ ПРИ ПЕРЕХОДЕ НА УСН
Если по состоянию на 1 января года, в котором организация переходит на УСН, выявлена кредиторская задолженность по счетам 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», то есть были получены авансы в счет будущих поставок товаров (работ, услуг), то следует руководствоваться подпунктом 1 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ. Согласно статье 346.25 НК РФ на дату перехода на упрощенную систему в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные до перехода на УСН в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на УСН.
Для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг), независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (пункт 3 статьи 271 НК РФ). Пункт 1 статьи 39 НК РФ определяет реализацию как передачу на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому. Таким образом, если получен аванс в счет будущих поставок, а отгрузка не произведена, передачи прав собственности не происходит, то полученные суммы не признаются доходом и, соответственно, у налогоплательщика не возникает обязанности включения их в налоговую базу по налогу на прибыль.
Поэтому, суммы ранее полученных авансов должны быть включены в налоговую базу по единому налогу при УСН. Поскольку после перехода на УСН организация не является плательщиком НДС, вся сумма аванса с учетом НДС должна быть включена в доход.
Обратите внимание!
В соответствии с изменениями, внесенными Законом №119-ФЗ в главу 21 НК РФ с 1 января 2006 года отменено требование законодателя об увеличении налоговой базы по НДС на сумму авансовых платежей (подпункт 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ с указанной даты отменен). Вместе с тем, пунктом 1 статьи 167 НК РФ установлено, что моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
То есть, иначе говоря, с 1 января 2006 года налогоплательщик НДС при получении оплаты, частичной оплаты под предстоящую отгрузку товаров (выполнение работ, оказание услуг), передачу имущественных прав должен уплатить НДС с этой суммы.
Если отгрузка товара происходит после перехода на УСН и организация больше не является плательщиком НДС, то счет-фактуру она должна выписать без выделения НДС. Отметим, что у налогоплательщика в данном случае нет обязанности выписывать счет-фактуру, но, как правило, контрагенты просят об этом. В доход включается вся сумма полученного аванса, и сумма НДС, фактически уплаченная в бюджет, подлежит налогообложению единым налогом. То есть налогоплательщику следует избегать таких ситуаций, поскольку, не ясно, как отнесутся к данной ситуации налоговые органы и будут ли они при переходе организаций на УСН принимать предъявленный к вычету НДС с полученной оплаты, частичной оплаты. Ведь, вычеты по НДС предусмотрены лишь для налогоплательщиков НДС.
ДЕБИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ ПРИ ПЕРЕХОДЕ НА УСН
Если по состоянию на 1 января у организации имеется дебиторская задолженность по счетам 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», то нужно руководствоваться подпунктом 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, согласно которому, не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на УСН, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Так как по методу начисления доходы признаются в момент их возникновения независимо от того, когда фактически поступили денежные средства, момент отгрузки товаров считается моментом реализации, и, соответственно, стоимость отгруженных товаров включается в состав доходов, принимаемых для расчета налоговой базы по налогу на прибыль. Если оплата за отгруженные ранее товары поступает после перехода на УСН, то эти суммы не включаются в налоговую базу по УСН, хотя после перехода на УСН организации должны использовать кассовый метод и включать доходы в налоговую базу по мере поступления денежных средств.
Что касается уплаты НДС, то организации, уплачивают НДС в момент отгрузки. Поэтому при получении оплаты обязанности по уплате налога возникнуть не может.
Если счет-фактура выставлен в период применения общей системы налогообложения с выделением НДС, то при получении оплаты после перехода на УСН налогоплательщик должен перечислить в бюджет эту сумму НДС, не являясь плательщиком НДС.
Пунктом 3 статьи 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.
ОТРАЖЕНИЕ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ПРИ ПЕРЕХОДЕ НА УПРОЩЕННУЮ СИСТЕМУ
Для организаций, ранее применявших общий режим налогообложения с использованием метода начислений, при переходе на упрощенную систему в соответствии со статьей 346.25 НК РФ существуют следующие правила:
«1) на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные до перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на упрощенную систему налогообложения;»;
Порядок признания доходов при методе начисления указан в статье 271 НК РФ:
«1. В целях настоящей главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
2. По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
3. Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату».
Таким образом, если налогоплательщик до перехода на упрощенную систему использовал метод начисления, то суммы авансов, поступивших в счет оплаты товаров (работ, услуг), реализации которых на дату окончания налогового или отчетного периода не произошло, не включались в состав доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Поэтому после перехода на упрощенную систему эти суммы учитываются в составе доходов в момент фактической реализации товаров (работ, услуг), независимо оттого, что денежные средства поступили до перехода на упрощенную систему.
Как уже было сказано, изменениями, внесенными абзацами седьмым, восемнадцатым – двадцать первым пункта одиннадцатого статьи 1 Федерального закона от 21 июля 2005 года №101-ФЗ, с 1 января 2006 года отменяется подпункт второй пункта первого статьи 346.25 НК РФ. Указанный подпункт заменяется текстом пункта 2.1 данной статьи, в соответствии с которым устанавливается, что в налоговом учете на дату перехода отражается остаточная стоимость не только приобретенных основных средств, но и сооруженных или изготовленных основных средств и приобретенных либо созданных самой организацией нематериальных активов. Условие о полной оплате данных объектов остается неизменным. После перехода на упрощенную систему в бухгалтерском учете амортизация основных средств начисляется в общеустановленном порядке в соответствии с ПБУ 6/01. В налоговом учете остаточная стоимость основных средств, указанных в данном пункте, включается в состав расходов в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ.
Следует обратить внимание, что статья 346.25 НК РФ устанавливает правила перехода на УСН только для организаций, которые работали до перехода на УСН по методу начисления. Но такой алгоритм действий необходимо осуществить и индивидуальным предпринимателям в случае возникновения вопроса о том, как произвести расчет расходов, если основное средство получено в собственность до того, как осуществлен переход на УСН, а оплата произведена после. В соответствии с пунктом 2.1 статьи 346.25 НК РФ в отношении таких основных средств необходимо учитывать их остаточную стоимость, начиная с месяца, следующего за тем месяцем, в котором такой объект основных средств был оплачен. При этом остаточная стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных до перехода на УСН, отражается в налоговом учете на дату перехода на УСН в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.
То есть затраты на покупку таких основных средств нужно списывать равномерно, при этом момент начала указанного равномерного списания начинается с месяца, следующего за месяцем оплаты, а период, в течение которого списывается стоимость имущества, зависит от срока службы объекта.
«3) не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на упрощенную систему налогообложения, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций» (пункт 1 статьи 346.25 НК РФ).
По методу начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, когда они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. Поэтому в случаях, когда доходы были учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а денежные средства поступили уже после перехода на упрощенную систему, во избежание повторного налогообложения эти суммы не включаются в налоговую базу.
При переходе на УСН расходы отражаются в порядке, установленном подпунктами 4 и 5 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 4 расходы, осуществленные организацией после перехода на УСН, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы:
на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на УСН,
на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на упрощенную систему налогообложения.
Порядок признания расходов при методе начисления указан в статье 272 НК РФ.
Если оплата расходов была осуществлена до перехода на УСН, но сами расходы не были осуществлены на дату окончания налогового (отчетного) периода, то такие расходы не включались в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Поэтому при осуществлении этих расходов после перехода на упрощенную систему они учитываются при определении налоговой базы, независимо от того, что денежные средства не перечисляются в отчетном (налоговом) периоде. К таким расходам, например, может относиться арендная плата, перечисленная за несколько месяцев вперед.
Расходы, которые осуществляются и оплачиваются в период применения упрощенной системы, учитываются при определении налоговой базы по кассовому методу.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 346.25 НК не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату расходов налогоплательщика, если до перехода на упрощенную систему такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыльорганизаций в соответствии с главой 25 НК РФ.
Поскольку при методе начисления расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в том периоде, к которому они относятся, независимо от того, когда фактически уплачиваются денежные средства, то в случаях, если расходы были учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а денежные средства выплачены уже после перехода на упрощенную систему, то во избежание занижения налоговой базы на суммы, которые были учтены ранее, эти суммы не включаются в налоговую базу по единому налогу.
Если товары, сырье, материалы были приобретены и оплачены до перехода на УСН и используются после перехода на УСН, то возникает вопрос о восстановлении сумм НДС, ранее предъявленных к вычету. По состоянию на 1 января года, в котором организация переходит на УСН, нужно провести инвентаризацию и определить остатки оплаченных материально-производственных запасов (далее МПЗ). Суммы НДС, приходящиеся на их стоимость и предъявленные к вычету после принятия их к учету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Соответственно, организация должна представить в налоговый орган декларацию по НДС. При дальнейшем использовании МПЗ следует руководствоваться следующими положениями:
суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) включаются в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы;
по кассовому методу расходами признаются затраты после их фактической оплаты;
расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере их списания в производство.
Суммы НДС подлежат восстановлению и отражению в налоговой декларации в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН (подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ).
После восстановления сумм НДС, приходящихся на остатки МПЗ по состоянию на 1 января, организация может включить их в состав расходов текущего отчетного периода.
До 1 января 2006 года требование налоговых органов о восстановлении НДС при переходе на УСН признавалось арбитражными судами неправомерным (Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 13 апреля 2004 года №А79-5972/2003-СК1-5756; ФАС Северо-Западного округа от 23 января 2004 года №А56-23367/03)
Но в связи с изменением внесенными в 21 главу Налогового кодекса Законом 119-ФЗ, положениями пункта 3 статьи 170 НК РФ, установлено требование восстановить суммы НДС при переходе к УСНО с 01 января 2006 года.
В целях бухгалтерского учета восстановленный НДС учитывается в стоимости МПЗ, которая будет включаться в расходы по мере отпуска в производство.
Пример.
В период действия общей системы налогообложения организация приобрела и оплатила материалы на сумму 360 000 рублей (в том числе НДС – 54 915 рублей). После принятия материалов к учету сумма НДС была предъявлена к вычету. С 1 января организация переходит на УСН. Часть материалов была использована организацией в период действия общей системы. По результатам инвентаризации по состоянию на 1 января в организации числятся материалы на сумму 170 000 рублей (без НДС). Все материалы были списаны в производство во втором квартале.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
До перехода на УСН:
Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
60
51
360 000
Перечислены денежные средства поставщику
10
60
305 085
Приняты к учету материалы
19
60
54 915
Учтен НДС
68
19
54 915
Принят к вычету НДС
20
10
135 085
Списаны материалы в производство
Суммы НДС, принятые к вычету, при переходе на УСН организация согласно пункту 3 статьи 170 НК РФ должна восстановить в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН, то есть в декабре месяце.
Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
19
68
30 600
Восстановлен НДС, ранее предъявленный к вычету ( 170 000 х 18%)
10
19
30 600
Включен НДС в стоимость товаров
При переходе на упрощенную систему налогообложения:
Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
68
51
30 600
Перечислен в бюджет восстановленный НДС
20
10
200 600
Списана стоимость израсходованных материалов (170 000+30 600)
В налоговом учете суммы будут учтены следующим образом.
Сумма восстановленного НДС в размере 30 600 рублей включена в состав расходов в первом квартале.
Стоимость израсходованных материалов в размере 170 000 рублей включена в состав расходов во втором квартале.
Окончание примера.
Переход на упрощенную систему налогообложения, по нашему мнению, серьезный и важный шаг, поэтому прежде, чем идти в налоговые органы с заявлением, нужно обстоятельно взвесить все «за» и «против». «Упрощенная» система налогообложения не настолько проста, как это может показаться при первом прочтении главы 26.2 НК РФ. Налогоплательщиков, переходящих на УСН, ожидает целый ряд сложных ситуаций, которые могут возникнуть в момент перехода на УСН и непосредственно при ее применении.
Материалы подготовлены группой консультантов-методологов «BKR-Интерком-Аудит» тел/факс (095) 937-3451