У фирм с объектом налогообложения «доходы» страховые взносы, начисленные в декабре 2010 года, но уплаченные в январе следующего года, уменьшают сумму единого налога за I квартал 2011 года. Такой вывод следует из разъяснений финансистов. Но это далеко не все нюансы, связанные со сменой объекта налогообложения.
Меняем «доходы» на «доходы минус расходы»
Торговая фирма вправе самостоятельно выбрать объект налогообложения при применении «упрощенки» — «доходы» или «доходы минус расходы». Законодательством также предусмотрена возможность смены объекта (ст. 346.14 Налогового кодекса РФ).
Сделать это можно только с начала очередного налогового периода (года). Но не забудьте до 20 декабря уведомить об этом налоговиков.
Учет доходов
Согласно пункту 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ, датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.
Предположим, что торговая фирма, применяя объект налогообложения «доходы», отгрузила товары покупателю, а оплату получила уже в следующем году, после смены объекта налогообложения на «доходы минус расходы».
В такой ситуации суммы, полученные от покупателя за реализованные ранее товары, организация должна учесть в составе доходов в том налоговом (отчетном) периоде, когда они фактически поступили. То есть в периоде применения объекта «доходы минус расходы».
Данный вывод следует, в частности, из письма Минфина России от 7 сентября 2010 г. № 03-11-11/235.
Аналогичный порядок признания доходов действует в случае получения авансов до смены объекта налогообложения. Их нужно учесть в составе доходов в том налоговом (отчетном) периоде, когда они фактически поступили, то есть когда фирма применяла объект «доходы».
Учет расходов
При смене объекта налогообложения расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются (п. 4 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).
Именно на основании этого специалисты Минфина России в письме от 7 сентября 2010 г. № 03-11-06/2/142 сделали следующий вывод. Если фирма начислила зарплату и страховые взносы за декабрь, а выплатила их уже в январе, после смены объекта налогообложения на «доходы минус расходы», признать эти затраты не получится.
Однако напомним, что расходами торговой фирмы считаются затраты после их фактической оплаты.
При этом датой оплаты товаров является день погащения задолженности налогоплательщика перед продавцом.
Кроме того, расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей продажи, учитываются по мере реализации указанных ценностей.
Таким образом, может возникнуть следующая ситуация. Торговая организация получила товары в период применения объекта налогообложения «доходы», а оплатила их уже в следующем году, после смены объекта налогообложения на «доходы минус расходы». Тогда понесенные расходы она может учесть в составе налоговых затрат в новом году (письмо Минфина России от 12 марта 2010 г. № 03-11-06/2/34). Но при условии что товары и реализованы покупателям в новом году, то есть после смены объекта налогообложения. Дополнительно отметим, что в письме Минфина России от 29 октября 2010 г. № 03-11-09/95 чиновники признали: при «упрощенке» товары считаются реализованными в момент их физической отгрузки покупателю независимо от того, когда от последнего поступила оплата.
Аналогичная ситуация возникает и при выплате аванса. Например, торговая фирма внесла поставщику товара аванс до смены объекта налогообложения (в декабре), а товар получила после перехода на объект «доходы минус расходы» (в январе).
В этом случае уплаченные суммы можно включить в состав расходов в периоде, когда фирма применяет объект налогообложения «доходы минус расходы», по мере реализации соответствующих товаров.
Учет основных средств
Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, купленных в период применения объекта «доходы», не включаются в состав налоговых затрат после смены объекта на «доходы минус расходы» (п. 4 ст. 346.17, п. 2.1 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ).
По мнению чиновников, не признается в налоговом учете и остаточная стоимость активов, приобретенных (сооруженных, изготовленных) в периоде применения общей системы налогообложения (до того как фирма перешла на «упрощенку» с объектом «доходы»). Ведь на дату перехода с общего режима на «упрощенку» с объектом «доходы» данный показатель не определяется. Это следует из положений пункта 2.1 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ. Значит, оснований для включения в расходы остаточной стоимости таких основных средств (при дальнейшей смене объекта налогообложения) у фирмы нет. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 22 октября 2009 г. № 03-11-06/2/220.
Однако если актив куплен на общем режиме (до того как фирма начала применять упрощенную систему с объектом «доходы»), то его «налоговая» остаточная стоимость на дату перехода на «упрощенку» известна. По нашему мнению, она и учитывается в составе расходов при смене объекта налогообложения в порядке, установленном подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Объясним на примере.
Пример 1.
Фирма в июне 2009 года, находясь на общем режиме налогообложения, приобрела и ввела в эксплуатацию торговое оборудование стоимостью 80 000 руб. (без учета НДС) со сроком полезного использования 72 месяца.
За июль-декабрь 2009 года (включительно) ею была начислена «налоговая» амортизация на сумму:
80 000 руб. : 72 мес. Ч 6 мес. = 6667 руб.
С 1 января 2010 года организация перешла на упрощенную систему налогообложения с объектом «доходы», а с 1 января 2011 года решила сменить объект налогообложения на «доходы минус расходы».
На момент перехода на «упрощенку» остаточная стоимость торгового оборудования составила:
80 000 руб. — 6667 руб. = 73 333 руб.
Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, если срок полезного использования активов составляет от трех до 15 лет включительно, то их стоимость отражается в составе расходов в таких размерах:
— в течение первого календарного года применения упрощенной системы — 50 процентов стоимости;
— в течение второго календарного года — 30 процентов стоимости;
— в течение третьего календарного года — 20 процентов стоимости.
Итак, стоимость оборудования может быть учтена в составе расходов в течение первых трех лет работы на «упрощенке». Но в 2010 году, когда организация применяла объект налогообложения «доходы», данное право у нее отсутствовало.
И только в 2011 и 2012 годах фирма сможет признать в расходах соответственно 30 и 20 процентов остаточной стоимости оборудования при исчислении единого налога.
То есть в 2011 году в состав налоговых затрат будет включено 21 999,90 руб. (73 333 руб. Ч 30%), а в 2012 году — 14 666,60 руб. (73 333 руб. Ч 20%).
Меняем «доходы минус расходы» на «доходы»
Фирма может и, наоборот, сменить объект налогообложения «доходы минус расходы» на объект «доходы».
Рассмотрим далее, какие сложности могут возникнуть в такой ситуации.
Расходы списать нельзя
В данном случае (после смены объекта налогообложения) налоговая база не может быть уменьшена на какие-либо расходы.
В связи с этим возникает вопрос о возможности учета «переходных» расходов при определении налоговой базы предыдущего налогового периода.
Предположим, что торговая фирма получила товары при применении объекта «доходы минус расходы», а оплатила их после смены объекта налогообложения. Поскольку при «упрощенке» расходы признаются после их фактической оплаты, то стоимость таких товаров не может быть учтена при налогообложении.
Также торговая компания не вправе учесть в составе расходов суммы внесенной поставщику предоплаты в период применения объекта «доходы минус расходы» при фактической реализации товаров после смены объекта налогообложения. Это обусловлено тем, что в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ затраты на товары, предназначенные для дальнейшей перепродажи, учитываются в расходах по мере их реализации. А реализует товары фирма уже в период действия объекта «доходы».
Правила признания доходов
Учет доходов при смене объекта налогообложения с «доходы минус расходы» на «доходы» аналогичен предыдущей ситуации. В этом случае также применяется кассовый метод, в соответствии с которым доходы признаются после их фактической оплаты. Так, если торговая организация отгрузила товары до смены объекта налогообложения, а получила оплату в счет поставок уже после перехода на объект «доходы», то оплата включается в состав доходов в том налоговом (отчетном) периоде, когда фактически была получена. Соответственно авансы от покупателей признаются в том налоговом (отчетном) периоде, когда они фактически поступили на расчетный счет (в кассу).
Стоимость основных средств
Если на момент смены объекта налогообложения у фирмы есть «недосписанные» расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, то такие расходы нельзя учесть в период применения объекта налогообложения «доходы».
Пример 2.
С 1 января 2009 года торговая организация перешла с общего режима на упрощенную систему налогообложения, объект — «доходы минус расходы». На 1 января 2009 года у фирмы имелось торговое оборудование со сроком полезного использования 60 месяцев, остаточная стоимость которого 134 000 руб.
Соответственно в 2009 году компания учла в составе расходов 50 процентов остаточной стоимости торгового оборудования, то есть 67 000 руб.
С 1 января 2010 года фирма поменяла объект налогообложения на «доходы» и продолжит его применять в 2011 году. Оставшуюся часть остаточной стоимости в размере 67 000 руб. (134 000 — 67 000) она не сможет учесть для целей налогообложения.
Прочие «переходные» доходы и расходы
После смены объекта налогообложения организация вправе уменьшить сумму единого налога на суммы пособий по временной нетрудоспособности, выплаченные в текущем налоговом (отчетном) периоде, но начисленные за период, в течение которого применялся объект «доходы минус расходы». Это следует из пункта 3 статьи 346.21 Налогового кодекса РФ.
Также Минфин России в письме от 15 января 2007 г. № 03-11-04/2/6 отметил следующее.
Обязательные страховые взносы уменьшают налог того периода, в котором они были фактически перечислены, независимо от того, за какой именно промежуток времени они начислены. То есть, например, взносы, перечисленные в январе 2011 года за декабрь прошлого года, уменьшают сумму единого налога за I квартал 2011 года. ›
Следовательно, сумму единого «упрощенного» налога, рассчитанного в период применения объекта налогообложения «доходы», можно уменьшить на величину страховых взносов, начисленных в период применения объекта «доходы минус расходы».
Статья напечатана в журнале «Учет в торговле» №12, декабрь 2010 г.