На вопросы отвечает Ю.В.Подпорин, заместитель начальника отдела специальныхналоговых режимов Департаментаналоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
Если организация, выбравшая УСНО, получила доход от сделок с ценными бумагами в рамках обычной деятельности, не связанной с осуществлением профессиональных видов деятельности на рынке ценных бумаг, имеет ли она право и дальше применять этот спецрежим?
В соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСНО профессиональные участники рынка ценных бумаг.
Согласно ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 №39?ФЗ «О рынке ценных бумаг» (далее – Федеральный закон №39?ФЗ) профессиональными участниками рынка ценных бумаг признаются юридические лица, которые осуществляют виды деятельности, указанные в гл. 2 Федерального закона №39?ФЗ. К профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг относятся следующие виды деятельности:
–?брокерская деятельность;
–?дилерская деятельность;
–?депозитарная деятельность;
–?деятельность по управлению ценными бумагами;
–?деятельность по определению взаимных обязательств (клиринг);
–?деятельность по ведению реестра владельцев ценных бумаг;
–?деятельность по организации торговли на рынке ценных бумаг.
При этом в соответствии с п. 1 ст. 39 Федерального закона №39?ФЗ все вышеуказанные виды профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг осуществляются на основании специального разрешения – лицензии, выдаваемой федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг.
Таким образом, в случае, если организация является профессиональным участником рынка ценных бумаг, она не вправе применять УСНО.
В том случае, если организация получает доход от сделок с ценными бумагами в рамках обычной деятельности, не связанной с осуществлением профессиональных видов деятельности на рынке ценных бумаг, при соблюдении прочих условий, установленных гл. 26.2 НК РФ, она вправе применять УСНО. Аналогичное мнение было высказано и в Письме Минфина РФ от 06.10.2009 №03?11?06/2/201.
Организация, применяющая УСНО с объектом налогообложения «доходы», приобрела акции ОАО. В счет оплаты приобретаемых в качестве финансовых вложений акций по договору мены организацией был передан ОАО объект недвижимости. Возникает ли в данном случае у организации доход как от реализации основного средства, учитываемый при расчете налоговой базы при УСНО?
В силу ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, рассчитываемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, исчисляемые согласно ст. 250 НК РФ, и не учитывают доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ. На основании ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, от реализации имущественных прав.
Пунктом 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого, возмездное оказание услуг одним лицом другому, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого, оказание услуг одним лицом другому – на безвозмездной основе.
При этом согласно пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества, если она носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов), не признается реализацией товаров, работ или услуг.
В соответствии с п. 1 ст. 25 Федерального закона от 26.12.1995 №208?ФЗ «Об акционерных обществах» уставный капитал акционерного общества составляется из номинальной стоимости его акций, приобретенных акционерами.
Согласно п. 2 ст. 34 названного закона оплата акций, распределяемых среди учредителей общества при его учреждении, дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Оплата дополнительных акций путем зачета денежных требований к обществу допускается в случае их размещения посредством закрытой подписки. Форма оплаты акций общества при его учреждении определяется договором о создании общества, дополнительных акций – решением об их размещении. Оплата иных эмиссионных ценных бумаг может осуществляться только деньгами.
Исходя из приведенных норм при передаче организацией по договору мены объекта недвижимости ОАО в счет оплаты приобретаемых в качестве финансовых вложений акций дохода, учитываемого при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, не возникает.
Разъяснения по данному вопросу также содержатся в Письме Минфина РФ от 07.07.2011 №03?11?06/2/104.
Организация применяет УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы». Она осуществила финансовые вложения, в отношении которых можно определить их текущую рыночную стоимость.
Согласно п. 20 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденного Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 №126н, организация по финансовым вложениям, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, корректирует их оценку. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты организации. Будет ли данная разница являться доходом, учитываемым при расчете налоговой базы при УСНО?
Как уже было отмечено выше, в силу ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ, и не учитывают доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.
Согласно пп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости. Таким образом, разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений не учитывается при определении налоговой базы по УСНО. При этом не учитывается как положительная, так и отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости.
Аналогичное мнение приведено и в Письме Минфина РФ от 24.01.2011 №03?11?06/2/07.
Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ доходы, полученные «упрощенцем» в виде процентов по ценным бумагам, подлежат включению в налоговую базу при расчете налога при УСНО.
Индивидуальный предприниматель применяет УСНО с объектом налогообложения «доходы». В качестве физического лица он инвестирует средства в ценные бумаги: приобретение паев в ПИФах, заключение договоров индивидуального доверительного управления, приобретение ценных бумаг через брокера. Должен ли он учитывать полученные от этой деятельности доходы при расчете налоговой базы при УСНО?
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, самостоятельно исчисляют и уплачивают НДФЛ исходя из сумм доходов, полученных от осуществления такой деятельности. Но статьей 214.1 НК РФ установлен специальный порядок налогообложения доходов по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, который не зависит от того, осуществляет физическое лицо – получатель дохода операции с ценными бумагами в качестве индивидуального предпринимателя или нет.
Согласно п. 18 ст. 214.1 НК РФ налоговым агентом признаются доверительный управляющий, брокер, иное лицо, осуществляющее в интересах налогоплательщика операции с ценными бумагами и (или) финансовыми инструментами срочных сделок на основании соответствующего договора с налогоплательщиком: договора доверительного управления, договора на брокерское обслуживание, договора поручения, договора комиссии или агентского договора.
Исходя из приведенных норм, если организация, при посредстве которой физическое лицо осуществляет операции с ценными бумагами, относится к одной из вышеуказанных категорий лиц, она является налоговым агентом и обязана исчислить сумму НДФЛ, удержать ее из дохода налогоплательщика и перечислить в бюджет независимо от того, является физическое лицо индивидуальным предпринимателем или нет (Письмо Минфина РФ от 10.02.2011 №03?04?05/4-74).
В случае, если физическое лицо является индивидуальным предпринимателем, доходы от операций с ценными бумагами при расчете налоговой базы при УСНО от данной предпринимательской деятельности вторично не учитываются.
Согласно разъяснениям Минфина (Письмо от 06.10.2009 №03?11?06/2/201) ценные бумаги, приобретенные для дальнейшей реализации, относятся к товарам. В соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО («доходы минус расходы»), в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы, включают расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации. Указанные затраты учитываются в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ по мере их реализации с использованием методов оценки покупных товаров: ФИФО, ЛИФО, по средней стоимости, стоимости единицы товара.
В связи с тем что в гл. 26.2 НК РФ не содержится отсылки к ст. 280 НК РФ, следует ли ООО, применяющему УСНО («доходы минус расходы»), при реализации ценных бумаг соблюдать условия ст. 280 НК РФ, а именно определять расчетную цену по ценным бумагам, не обращающимся на ОРЦБ, учитывать интервал между минимальной и максимальной ценами сделок по ценным бумагам, обращающимся на ОРЦБ?
Действительно, как в Письме Минфина РФ от 06.10.2009 №03?11?06/2/201, так и в более позднем Письме Минфина РФ от 24.01.2011 №03?11?06/2/08представлены разъяснения по учету при УСНО ценных бумаг в качестве товара.
В соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО, при определении налоговой базы уменьшают доходы на расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), а также на расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы на хранение, обслуживание и транспортировку товаров.
Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.
При этом расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере их реализации.
Налогоплательщик вправе для целей налогообложения использовать один из следующих методов оценки покупных товаров:
–?по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
–?по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
–?по средней стоимости;
–?по стоимости единицы товара.
В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Пунктом 2 ст. 130 ГК РФустановлено, что вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом. Следовательно, ценные бумаги, приобретенные для дальнейшей реализации, относятся к товарам.
Исходя из этого налогоплательщики при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, вправе учитывать затраты на приобретение ценных бумаг (в случае приобретения их для дальнейшей реализации) с учетом положений, предусмотренных ст. 346.17 НК РФ.
?Упрощенцы? при реализации ценных бумаг соблюдать положения ст. 280 НК РФ не должны.
Организация с момента своего создания применяла общий режим налогообложения. В оплату уставного капитала одним из учредителей были внесены ценные бумаги, ранее приобретенные им за плату у третьих лиц. С 1 января 2010 года организация перешла на УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы» и продала ценные бумаги, внесенные учредителем. Может ли организация при расчете налоговой базы по УСНО учесть стоимость данных ценных бумаг в расходах?
Налогоплательщики, применяющие УСНО и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, перечисленные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Данный перечень расходов является исчерпывающим.
Если организация не производила расходов на приобретение ценных бумаг, внесенных учредителем в уставный капитал общества, в расходах при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, такие расходы не учитываются (см. также Письмо Минфина РФ от 31.05.2010 №03?11?06/2/84).