Присоединение предприятий всегда вызывает множество вопросов. Минфин России попытался раскрыть некоторые аспекты учета основных средств и затрат, связанных с обслуживанием займов, которые перешли к правопреемнику. Причем правопреемник применяет УСН, а реорганизованная компания была на общем режиме налогообложения. (ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 07.06.10 № 03-11-06/2/90).
СУТЬ ВОПРОСА
В данном случае к компании, применяющей упрощенную систему налогообложения с объектом «доходы минус расходы», присоединяется организация, работавшая в рамках общего налогового режима.
Налогоплательщика заинтересовали три налоговых аспекта последствий присоединения:
– возможность признать в качестве расходов остаточную стоимость полученных в процессе реорганизации основных средств;
– порядок формирования расходов при реализации основных средств, полученных в результате присоединения;
– возможность признания расходами процентов по займам, права и обязанности по которым перешли к компании.
Разъяснения по этим вопросам представляют значительный интерес, так как прямых норм в отношении реорганизации налогоплательщиков, применяющих «упрощенку», Налоговый кодекс не содержит.
СПИСАНИЕ НА РАСХОДЫ СТОИМОСТИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Возможно, налогоплательщик имел сведения о том, что финансовое ведомство уже высказывалось по этому поводу*1, но его мнение было не в пользу «упрощенщиков». Вот и в комментируемом письме специалисты ведомства не порадовали организации, сославшись на подпункт 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.
*1 См. письмо Минфина России от 06.05.04 № 04-02-05/1/37.
В данном подпункте названы расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств. Поскольку при присоединении организация не понесла никаких затрат по их приобретению, стоимость этих объектов не может быть отнесена на расходы налогоплательщика.
Заметим, что аналогичной позиции придерживалась и налоговая служба*2. Этот подход налоговые инспекторы применяли и к стоимости основных средств при их внесении учредителем в уставный капитал организации.
*2 Письмо УФНС России по г. Москве от 31.12.04 № 21-14/85240.
Показательно, что с тех пор поменялось многое. В главу 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ было внесено несколько весьма существенных изменений. Но, к сожалению, ни одного, который бы прямо регулировал порядок формирования доходов и расходов при реорганизациях с участием «упрощенщиков».
Кроме того, сложилась довольно любопытная арбитражная практика, в том числе относительно того, действительно ли при получении имущества в качестве вклада в уставный капитал принимающая сторона не несет никаких расходов. Например, некоторые суды поддерживают позицию контролирующих органов по поводу того, что при получении основных средств без оплаты (в частности, в виде вклада в уставный капитал) у «упрощенщика» не возникает права на признание их стоимости в качестве расходов*3.
*3 Такие решения содержатся, в частности, в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 26.05.08 № А56-25050/2006, от 28.09.07 № А56-4532/2007. Причем определением ВАС РФ от 21.04.08 № 1193/08 последнее решение суда признано правильным.
ВСЕ ЛИ ТАК БЕЗНАДЕЖНО?
Существует и противоположная арбитражная практика. Например, ФАС Центрального округа пришел к выводу, что при получении основных средств в качестве вклада в уставный капитал их стоимость можно учесть в расходах для целей исчисления налога в рамках УСН*4. Конечно, напрямую это постановление в нашем случае использовать нельзя. Тем не менее в более раннем постановлении этот же суд высказал очень правильную идею, которая как нельзя лучше подходит к ситуации с получением основных средств в ходе реорганизации.
*4 См. постановления ФАС Центрального округа от 28.04.07 № А36-1334/2006, от 18.07.06 № А09-142/06-25-16 (далее – постановление № А09-142/06-25-16).
Так, в постановлении № А09-142/ 06-25-16 упоминается, что подпунктом 2 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ установлен порядок определения стоимости основных средств, приобретенных до перехода на УСН, и порядок отнесения указанных затрат на расходы. В этом случае их стоимость принимается равной остаточной стоимости данного имущества на момент перехода на «упрощенку».
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ организации, ранее применявшие общий режим налогообложения с методом начислений, на дату перехода на УСН в налоговом учете отражают остаточную стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных в этот период. Она представляет собой разницу между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации.
Последняя норма в гораздо большей степени может быть отнесена к присоединению, чем к вкладу в уставный капитал. Если бы сначала произошло присоединение, а потом присоединившая организация перешла на УСН, никаких проблем с признанием остаточной стоимости основных средств в расходах не возникло бы. Правда, здесь действует прямая норма подпункта 2 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ.
В случае когда основные средства приобрела присоединяемая организация (платившая налог на прибыль), которая после присоединения фактически перешла на упрощенную систему налогообложения, контролирующие органы почему-то не квалифицируют эту ситуацию как аналогичную. А ведь присоединившая компания получила не только активы, но и все обязательства. Так что утверждать, что «упрощенщик» совсем не понес никаких расходов, некорректно.
Тем не менее Минфин России упорно придерживается своей позиции и в отношении присоединения, и по взносам в уставный капитал*5.
*5 Это демонстрирует и комментируемое письмо, и письма Минфина России от 03.02.10 № 03-11-06/2/14, от 29.01.10 № 03-11-06/2/09.
Однако доходы компании, применявшей общий режим, финансовое ведомство однозначно признает доходами предприятия, находящегося на УСН, и настаивает, чтобы последнее отражало их в декларации по «упрощенному» налогу исходя из показателей в целом по реорганизованной компании. То есть с учетом доходов, имущества и обязательств присоединенных организаций*6. И если суммарная остаточная стоимость основных средств превысит разрешенный подпунктом 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ лимит, то предприятие потеряет право применять «упрощенку». Получается, что остаточная стоимость основных средств для определения лимита признается, а для расходов нет.
*6 См. письма Минфина России от 13.04.07 № 03-11-04/2/101, от 07.09.05 № 03-11-04/ 2/70.
Финансовое ведомство также указало, что получаемые основные средства не становятся доходом присоединяющей компании. Эти разъяснения будут совсем не лишними. Ведь, как показывает практика, налоговики зачастую объявляют такую передачу имущества реализацией и требуют пересчитать налоговую базу за период пользования им. Однако известен прецедент, когда суд поддержал организацию*7.
*7 См. постановление ФАС Поволжского округа от 12.07.06 № А72-14412/05.
ПРОДАЖА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ, ПОЛУЧЕННЫХ ПРИ РЕОРГАНИЗАЦИИ
Отвечая на вопрос о том, какую сумму можно признать при исчислении единого налога в случае продажи основных средств, полученных в результате присоединения, Минфин России почему-то высказался совершенно не по существу.
Его специалисты просто сослались на пункт 1 статьи 346.16 НК РФ, напомнив к тому же, что этот перечень является закрытым.
Можно предположить, что подразумевалось следующее. В указанном перечне отсутствует такой вид расходов, как остаточная стоимость реализуемых основных средств. Причем даже для случая продажи данных объектов, когда все ранее понесенные расходы необходимо пересчитать по правилам главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
Но и здесь контролирующие органы заявляют, что остаточную стоимость основных средств, пересчитанную по правилам для налога на прибыль, нельзя признать расходом*8. Заметим, опять-таки с указанием на пункт 1 статьи 346.16 НК РФ.
*8 Об этом сказано, например, в письмах Минфина России от 28.01.09 № 03-11-06/2/9, от 18.04.07 № 03-11-04/2/106.
ПРОЦЕНТЫ ПО ЗАЙМАМ
Единственный вопрос, на который финансовое ведомство ответило полноценно и четко, – это вопрос о признании процентов по займам, права и обязанности по которым получены в порядке правопреемства. Налогоплательщикам разрешили признавать уплачиваемые проценты при исчислении единого налога.
Дело в том, что права и обязанности получены в полном объеме, что подтверждается положениями Гражданского кодекса о реорганизации юридических лиц в форме присоединения. Расходы на уплату процентов фактически будут понесены.
С тем, что организация, работающая на УСН, фактически пользуется заемными средствами, Минфин России спорить не стал. Хотя, если применить логику ведомства, использованную при ответе на первый вопрос, можно было бы говорить о том, что заем использовала присоединяемая компания, а присоединяющая только расплачивается за нее.
К счастью, этого не произошло. Налогоплательщики, использующие «упрощенку», могут признавать такие расходы, не опасаясь претензий со стороны налоговых органов.
Статья напечатана в журнале «Документы и комментарии» №15, август 2010 г.