В апреле 2009 года Минфин выпустил ряд писем, посвященных бухгалтерскому учету при УСНО. Они вызвали у «упрощенцев» особый интерес: в них финансисты настаивают на том, что «упрощенцы» обязаны не только вести бухгалтерский учет, но и представлять бухгалтерскую отчетность в общем порядке.
Попробуем разобраться, насколько позиция финансистов соответствует действующему законодательству.
Действующее законодательство о бухучете при «упрощенке»
Налоговый режим в виде УСНО действует с 1 января 2003 года. Одновременно с введением в действие гл. 26.2 НК РФ были внесены изменения в Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 129-ФЗ). Пункт 3 ст. 4 Закона № 129-ФЗ освобождает налогоплательщиков-«упрощенцев» от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете, учет доходов и расходов ведется в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ. Согласно п. 4 ст. 346.11 НК РФ «упрощенцы» обязаны соблюдать действующий порядок ведения кассовых операций и представления статистической отчетности.
Оговоримся, что понятие «бухгалтерский учет» существует только в отношении организаций: Законом № 129-ФЗ на индивидуальных предпринимателей не возложена обязанность по ведению бухгалтерского учета (хотя на практике они часто ведут учет, как и организации), поэтому в нашей статье речь идет только об организациях – ООО, ЗАО, ОАО и организациях других форм.
Из вышесказанного следует, что «упрощенцы» имеют право не вести бухгалтерский учет, за исключением отдельных случаев, и соответственно, им нечего представлять в налоговые органы. Как правило, на практике все старания направлены на налоговый учет, а именно ведение книги учета доходов и расходов и сдачу декларации, сейчас только по итогам года. При этом ситуация с бухгалтерским учетом достаточно плачевная. В основном «упрощенцы», у которых, условно говоря, более пяти операций в месяц и более двух работников, ведут бухгалтерский учет в полном объеме, но даже они не готовы представить свою отчетность в налоговые органы, так как она «сыровата» – не всегда все соответствует многочисленным ПБУ.
Должное внимание бухгалтер уделяет формированию налоговой базы, а вот достоверная информация о состоянии предприятия в целом, которую дает только бухгалтерский учет, образуется как-то сама собой. Подчас бухгалтер, находясь в постоянном цейтноте, особо не мучается тонкостями бухучета: пресловутая «достоверность» все равно не влияет на налоговую базу. В защиту бухгалтера скажем, что руководители, как правило, воспринимают бухгалтерский учет как нечто очень абстрактное и непонятно зачем нужное – это мнение широко распространено в малом бизнесе, особенно при «упрощенке».
Руководство еще интересует налоговый учет с точки зрения минимизации налоговых выплат, а вот возможности бухгалтерского учета почти не используются, часто же он просто живет своей отдельной жизнью. Так, может быть, «упрощенцу» и не нужен бухгалтерский учет? Ведь его освободили от обязанности вести бухучет как раз ради сокращения отчетности, уменьшения непроизводственных затрат, облегчения нагрузки на малый бизнес (специальные налоговые режимы и нацелены на создание более благоприятных экономических и финансовых условий функционирования субъектов малого предпринимательства). Все ли здесь однозначно?
Согласно ст. 50 ГК РФ коммерческие организации – это юридические лица, преследующие в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли. По логике, когда открывается новое предприятие, учредители заинтересованы в получении прибыли, в крайнем случае можно сработать «в ноль» – и то в начале деятельности, но уж никак не получить убыток. Иначе встанет вопрос, кто этот убыток будет покрывать.
Таким образом, необходимо знать реальное положение дел: работаем мы с прибылью или с убытком? Обязательный к ведению налоговый учет не дает такого представления, он существует только для определения налоговый базы и расчета налога. Те «упрощенцы», которые применяют объект налогообложения «доходы», вообще не учитывают расходы, даже в налоговом учете они их не интересуют и часто не отслеживаются должным образом. А «упрощенцы», применяющие объект налогообложения «доходы минус расходы», хотя и учитывают расходы для целей налогообложения, но реальную картину от налогового учета тоже не получают. Согласно ст. 346.16 НК РФ перечень затрат, учитываемых для целей налогообложения, закрытый, а всегда имеются такие расходы, которые не учитываются при расчете налоговой базы. Поэтому в ведении бухгалтерского учета должны быть заинтересованы в первую очередь учредители и руководители предприятий, так как лишь бухгалтерский учет дает представление о реальном положении дел. Тогда исчезнут вопросы директора в момент подписания деклараций – вроде бы налоговая база есть и налог к уплате начислен, а денег на расчетном счете нет.
Согласно ст. 3 Закона № 129-ФЗ основными задачами бухгалтерского учета являются:
– формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности – руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним – инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
– обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных операций и за целесообразностью последних, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
– предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
Только полноценный, правильно поставленный бухучет дает возможность анализировать работу предприятия по разным видам деятельности, по объектам, номенклатуре товаров, услугам и прочему. Допустим, один вид деятельности прибылен, другой убыточен, но в целом по организации имеется прибыль. Вопросы ценообразования нельзя решить, не зная себестоимость реализуемой продукции, предоставляемых услуг. Все это дает повод для размышления, хотя часто руководитель просто не может воспользоваться данными бухгалтерского учета в силу отсутствия специальных знаний.
А для бухгалтера ведение бухгалтерского учета в полном объеме существенно облегчит жизнь в таких ситуациях, когда добровольно или вынужденно предприятие переходит на общий режим налогообложения, когда учредитель вдруг захочет получить дивиденды, когда срочно надо представить отчетность (баланс и форму 2 «Отчет о прибылях и убытках») для участия в тендере, и в аналогичных ситуациях. Не говорим уже о таких нередко встречающихся случаях продажи долей участников общества, когда необходимо определить действительную стоимость доли.
Кроме налогового и бухгалтерского законодательства деятельность организаций регулируется федеральными законами от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон № 14-ФЗ) и от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее – Закон № 208-ФЗ). Согласно Закону № 14-ФЗ, например, действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.
Важным является вопрос о соответствии стоимости чистых активов и уставного капитала общества. Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, и зарегистрировать такое уменьшение в установленном порядке. Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше минимального размера уставного капитала, установленного Законом № 14-ФЗ на дату государственной регистрации общества, общество подлежит ликвидации.
Стоимость чистых активов общества определяется в порядке, установленном федеральным законом и издаваемыми в соответствии с ним нормативными актами, – исходя из Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ[1]. Согласно данному документу под стоимостью чистых активов акционерного общества понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету. Оценка имущества, средств в расчетах и других активов и пассивов акционерного общества производится с учетом требований положений по бухгалтерскому учету и других нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету. Для оценки стоимости чистых активов акционерного общества составляется расчет по данным бухгалтерской отчетности.
При этом если в таких случаях общество в разумный срок не примет решение об уменьшении своего уставного капитала или о своей ликвидации, кредиторы вправе потребовать досрочного прекращения или исполнения обязательств общества и возмещения им убытков. Орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, либо иные государственные органы или органы местного самоуправления, которым право на предъявление такого требования предоставлено федеральным законом, в этих случаях вправе предъявить требование в суд о ликвидации общества. Аналогичные положения содержит Закон № 208-ФЗ. И сегодня налоговые органы ведут соответствующую работу с налогоплательщиками – вспомним «убыточные» комиссии.
С 1 июля 2009 года размер уставного капитала общества должен быть не менее 10 000 руб. Ранее размер уставного капитала общества должен был быть не менее стократной величины МРОТ, установленного федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества (100 руб.). Понятно, что на сегодняшний момент сумма незначительная, но цена вопроса возрастает в свете Концепции развития законодательства о юридических лицах, которая рекомендована к опубликованию в целях обсуждения Советом при Президенте РФ по кодификации и совершенствованию гражданского законодательства (протокол № 68 от 16.03.2009). В настоящее время проходит ее публичное обсуждение, к 1 июня окончательный вариант должен быть представлен президенту РФ.
Это документ, который может радикально изменить правила игры для юридических лиц. Например, предлагается установить минимальный размер уставного капитала для ООО 1 млн руб., а для АО не менее 2 млн руб. По мнению авторов концепции, существующий минимальный размер уставного капитала недостаточен для обеспечения такой функции уставного капитала, как защита прав кредиторов. Категория уставного капитала должна быть сохранена, а ее эффективность – повышена. Для этого следует сделать качественный скачок в размере уставного капитала и определить (в особенности для акционерных обществ) действительно высокий уровень уставного капитала. Реализация данного положения не создаст искусственных препятствий развитию малого предпринимательства, ведь оно может осуществляться не только с использованием конструкции хозяйственного общества, но и в форме индивидуального предпринимательства, договоров простого товарищества (о совместной деятельности), а также в незаслуженно забытой современным законодательством форме производственного кооператива.
Для уже существующих хозяйственных обществ планируется предусмотреть значительный период времени (1 – 2 года) для приведения размера их уставного капитала в соответствие с новыми требованиями законодательства. При этом планируется установить, что при учреждении хозяйственного общества весь уставный капитал должен оплачиваться в денежной форме, а при последующем увеличении его размера допускается внесение и неденежных вкладов.
Таким образом, в случае принятия решения об увеличении минимального размера уставного капитала до 1 млн руб., вероятнее всего, «упрощенцы» будут обязаны на законодательном уровне представлять отчетность в общем порядке в налоговые органы, так как необходимо отслеживать соответствие уставного капитала общества и размера чистых активов. И при несоответствии возникает возможность инициировать ликвидацию общества.
Мнение Минфина: бухучет при УСНО обязателен
Позиция финансового ведомства по поводу освобождения «упрощенцев» от ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности видоизменялась на протяжении некоторого времени, но Минфин четко придерживался того мнения, что при выплате дивидендов бухучет обязателен. Еще в Письме Минфина РФ от 11.03.2004 № 04-02-05/3/19 «О порядке расчета чистой прибыли организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения» было высказано, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и выплачивающие доходы в виде дивидендов другим организациям, должны определять чистую прибыль и стоимость чистых активов в соответствии с правилами бухгалтерского учета.
В Письме от 10.01.2006 № 03-11-05/2, отвечая на вопрос, обязано ли ОАО вести бухгалтерский учет, финансисты сказали, что организации, применяющие УСНО и выплачивающие доходы в виде дивидендов другим организациям или физическим лицам, должны определять чистую прибыль и стоимость чистых активов в соответствии с правилами бухгалтерского учета. Поэтому ОАО, применяющее УСНО, в целях определения чистой прибыли и стоимости чистых активов обязано вести бухгалтерский учет, составлять бухгалтерскую отчетность по общеустановленной форме и представлять эту отчетность по требованию акционеров.
И вот что финансисты говорят в 2009 году. В Письме Минфина РФ от 20.01.2009 № 07-02-06/07 обращается внимание на то, что нормы законодательства об ООО (п. 3 ст. 91 ГК РФ, ст. 18, 23, 25, 26, 45, 46 Закона № 14-ФЗ) обязывают ООО вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность, а также утверждать распределение прибыли и убытков. В соответствии с п. 2 ст. 49 Закона № 14-ФЗ в случае публичного размещения облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг общество обязано ежегодно публиковать годовые отчеты и бухгалтерские балансы.
Нормы законодательства об АО (п. 1 ст. 97 и п. 1 ст. 103 ГК РФ, ст. 29, 33, 35, 42, 48, 52, 78, 83, 84.6, 87, 88, 89, 92 Закона № 208-ФЗ) обязывают АО вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность общества, а также утверждать распределение прибыли и убытков по результатам финансового года.
Указанные нормы законодательства Российской Федерации подлежат применению всеми акционерными обществами и обществами с ограниченной ответственностью, включая перешедших на упрощенную систему налогообложения.
Интересно, что в следующем своем письме, посвященном данной теме, финансисты вспоминают: для налоговой системы РФ характерно наличие специальных налоговых режимов, представляющих собой установленный НК РФ особый порядок исчисления и уплаты налогов в течение определенного периода времени, применяемый в оговоренных НК РФ случаях. В соответствии со ст. 18 НК РФ к специальным налоговым режимам, в частности, относятся УСНО и ЕНВД. Налогоплательщики, применяющие УСНО, освобождены от ведения бухгалтерского учета (за исключением учета основных средств и нематериальных активов) (Письмо Минфина РФ от 29.01.2009 № 03-11-06/2/10). Но в последующих письмах финансисты высказываются более категорично.
Обязанность юридического лица (независимо от его размера и применяемого к нему режима налогообложения) составлять бухгалтерскую отчетность напрямую вытекает из ГК РФ, Закона № 14-ФЗ и других законов. В ГК РФ и федеральных законах об организациях различных организационно-правовых форм содержатся нормы об обязательном утверждении годовых отчетов и бухгалтерских балансов организации ее высшим органом управления. Помимо этого указанные законодательные акты называют обязанности, выполнение которых возможно только на основе информации бухгалтерского учета:
– сопоставлять чистые активы с величиной капитала организации;
– распределять прибыль;
– определять стоимость отчуждаемого имущества в результате крупной сделки;
– определять долю участника общества при выходе его из общества;
– формировать разделительный или ликвидационный баланс при реорганизации и ликвидации организации.
С этими выводами нельзя не согласиться. Но затем финансисты заключают, что ООО, применяющие УСНО, согласно ГК РФ и указанным федеральным законам обязаны вести бухгалтерский учет и представлять бухгалтерскую отчетность в общем порядке, установленном Законом № 129-ФЗ (независимо от наличия в нем нормы об освобождении этих организаций от обязанности ведения бухгалтерского учета) и иными нормативно-правовыми актами РФ. При этом свою позицию финансисты основывают на том, что законодательство о бухгалтерском учете устанавливает порядок ведения бухгалтерского учета для всех юридических лиц. Федеральные законы об организациях различных организационно-правовых форм являются специальными для соответствующих организаций. При расхождении положений законодательства о бухгалтерском учете и законодательства об организациях различных организационно-правовых форм необходимо применять положения ГК РФ и принятого в соответствии с ним Закона № 14-ФЗ. Такое мнение высказано в письмах Минфина РФ от 13.04.2009 № 07-05-08/156, от 20.04.2009 № 03-11-06/2/67.
Данная позиция финансистов вызвала переполох среди «упрощенцев»: не сделают ли обязательным представление в налоговые органы бухгалтерской отчетности? Не вдаваясь в юридические тонкости, какая норма специальная, а какая общая, скажем следующее. Во-первых, данное мнение не доведено до налоговых органов. Во-вторых, согласно п. 1 ст. 23 НК РФ в обязанности налогоплательщиков входит представление по месту нахождения организации бухгалтерской отчетности исходя из требований, установленных Законом № 129-ФЗ, за исключением случаев, когда организации в соответствии с указанным федеральным законом не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета. Таким образом, чтобы обязать «упрощенцев» представлять бухгалтерскую отчетность налоговикам, нужно внести изменения в Закон № 129-ФЗ и в НК РФ. Но при этом надо понимать, что положения законов № 14-ФЗ и № 208-ФЗ никто не отменял, и в соответствии с ними необходимо отслеживать стоимость чистых активов и распределять прибыль, выплачивать дивиденды и представлять отчетность акционерам и т. д., то есть вести бухгалтерский учет в полном объеме.
1] Утвержден Приказом Минфина РФ и ФКЦБ РФ от 29.01.2003 № 10н/03-6/пз.