Применение «упрощенки» дает компаниям возможность значительно сократить свои налоговые обязательства перед бюджетом. Правда, для того чтобы результат данной оптимизации не разочаровал, необходимо грамотно подойти к выбору объекта налогообложения.
Согласно пункту 1 статьи 346.14 Налогового кодекса фирмы, решившие вступить в ряды «упрощенцев», вправе выбрать один из двух объектов налогообложения: «доходы» или «доходы, уменьшенные на величину расходов». Подобной альтернативы лишены лишь те «спецрежимники», которые являются участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом. Пункт 3 статьи 346.14 Кодекса предписывает им применять в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
В зависимости от того, что выберет «упрощенец», будут разниться и правила налогового учета, которыми ему предстоит руководствоваться.
Так, применение «доходной» УСН предполагает, что базой для расчета единого налога являются непосредственно доходы фирмы, определяемые в соответствии со статьей 346.15 Налогового кодекса, без учета понесенных затрат. Впрочем, некоторые расходы фирме, прибегнувшей к данной разновидности «упрощенки», учесть при налогообложении все же удастся. В частности, исчисленный налог она вправе уменьшить на сумму уплаченных за отчетный (налоговый) период пенсионных взносов и выданных за счет собственных средств пособий по временной нетрудоспособности. Правда размер подобного «вычета» не может превышать 50 процентов от суммы налога. Кроме того, ставка единого налога при объекте налогообложения «доходы» гораздо ниже той, которая применяется на «доходно-расходной» УСН – 6 процентов против 15. Впрочем у тех, кто выбрал в качестве объекта обложения «доходы за минусом расходов», заведомо ниже будет сама налоговая база, поскольку они-то как раз вправе учесть при ее расчете понесенные затраты. Хотя во внимание им следует принимать лишь те расходы, которые упомянуты в приведенном в пункте 1 статьи 346.16 Кодекса перечне.
На начальном этапе
Выбрать объект налогообложения «упрощенцы» должны еще до начала применения спецрежима. По-хорошему, «желанный» вариант необходимо указать уже в заявлении о переходе на УСН, подать которое можно с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего смене режима налогообложения. Вновь образованные компании вправе направить его в инспекцию в течение 5 дней с момента постановки на учет.
Впрочем, если речь идет о «бывалых» организациях, до начала следующего налогового периода возможность передумать и предпочесть иной объект налогообложения, нежели в заявлении, еще есть. Главное известить инспекцию об изменениях до 20 декабря года, предшествующего переходу на «упрощенку».
Решать, какой объект налогообложения более оптимален для фирмы, следует, тщательно взвесив все «за» и «против». Понятно, что «доходная» УСН более проста в учете, вести его можно даже вручную. Расходы учитывать гораздо сложнее, и здесь, скорее всего, без специального программного обеспечения не обойтись. Принимать во внимание необходимо также вид деятельности и ее специфику. Вполне возможно, что расходы, связанные с ней, не поименованы в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса. Тогда в 15-процентной «упрощенке» просто нет смысла. Собственно говоря, не вызывает сомнений, что если расходы фирмы «съедают» большую часть выручки, то целесообразно применять объект «доходы минус расходы». Если же расходная часть невелика, то оптимально выбрать 6-процентную УСН.
Пример
ООО «Кросс» приняло решение с 2009 г. перейти на УСН. По его расчетам, в 2009 г. доходы компании составят 12 600 000 руб., расходы – 10 100 000 руб., среди которых 310 000 руб. – пенсионные взносы. Выплату пособий в 2009 году фирма не планирует.
Рассчитаем сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, в зависимости от выбранного объекта:
а) объект налогообложения – доходы:
12 600 000 х 6% – 310 000 руб. = 446 000 руб.
б) объект налогообложения – доходы минус расходы:
(12 600 000 – 10 100 000) х 15% = 375 000 руб.
Таким образом, выбрав объект налогообложения «доходы», ООО «Кросс» будет уплачивать в бюджет несколько больше, нежели находясь на «доходно-расходной» УСН. Однако необходимо учитывать, что в данном случае мы исходили из того, что все расходы фирмы можно учесть при налогообложении. Если же хотя бы треть из них (3 600 000 руб.) не будет принята для целей налогового учета, то ситуация может кардинально измениться:
(12 600 000 – 6 500 000) х 15% = 915 000 (руб.)
Методом проб и ошибок
На практике нередко получается так, что либо условия деятельности компании меняются, либо фирма изначально неверно ее спланировала, и выбранный объект налогообложения не отвечает потребностям организации. В этом случае Налоговый кодекс предоставляет «упрощенцу» возможность сменить объект. Однако подобный маневр доступен лишь тем, кто «оттрубил» на УСН не менее трех лет. «Бывалые» «спецрежимники» вольны переходить с 15-процентной на 6-процентную «упрощенку» или обратно ежегодно (письмо Минфина от 4 декабря 2007 г. № 03-11-04/2/292).
Ко всему прочему смена объекта налогообложения, аналогично смене налогового режима, сопряжена с определенными проблемами учета «переходных» доходов и расходов, поскольку в данном случае меняется сам порядок исчисления налоговой базы.
Впрочем, все трудности, как правило, связаны с отражением именно расходов. Поскольку независимо от объекта налогообложения доходы «упрощенцами» признаются по кассовому методу, то их учет вряд ли вызовет вопросы даже в переходный период. Иными словами, все доходы, фактически полученные до даты перехода, входят в налоговую базу периода применения прежнего типа УСН. Те же доходы, которые фактически получены после смены процентной ставки, учитываются при расчете налога в периоде вновь выбранного вида «упрощенки».
С «доходов» – на «доходы минус расходы»
Пункт 4 статьи 346.17 Налогового кодекса запрещает «упрощенцам», сменившим объект налогообложения, учитывать расходы, относящиеся к периоду применения «доходной» УСН. При этом, по мнению Минфина, речь в данном случае идет о периоде, в котором они были начислены. По крайней мере, такую точку зрения финансисты высказали в отношении затрат в виде заработной платы и взносов на ОПС (письмо от 22 апреля 2008 г. № 03-11-04/2/75). Иначе говоря, финансисты фактически пренебрегли тем обстоятельством, что по общему правилу затраты «упрощенца» признаются расходами в налоговом учете только по факту их оплаты (кассовый метод). Более того, к примеру, для признания в расходах стоимости сырья и материалов, они не только должны быть оплачены, но и отпущены в производство. Однако еще в письме от 29 мая 2007 г. № 03-11-04/2/146 чиновники указали: если материалы куплены налогоплательщиком в момент применения «доходной» УСН, то учесть затраты на их приобретение в периоде после смены объекта налогообложения нельзя вне зависимости от того, когда они были отпущены в производство. Впрочем с 1 января 2009 года расходы на приобретение сырья и материалов будут учитываться для целей налогообложения лишь по мере их оплаты (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК в редакции Закона от 22 июля 2008 г. № 155-ФЗ). А вот стоимость покупных товаров и в следующем году будет уменьшать налоговую базу при «доходно-расходной» УСН только в случае выполнения трех условий: если товар оплачен поставщику, продан покупателю и оплачен покупателем.
С «доходов за минусом расходов» – на «доходы»
Гораздо меньше учетных проблем возникнет у тех, кто решился сменить 15-процентную УСН на 6-процентную. В данном случае заранее понятно, что после смены никакие расходы не могут повлиять на сумму единого налога. Исключением являются лишь взносы на ОПС и пособия по временной нетрудоспособности, которые принимаются в качестве налогового вычета. Дело в том, что в данном случае речь идет о непосредственно уплаченных пенсионных платежах и выплаченных пособиях (п. 3. ст. 246.21 НК). Соответственно, важен именно период их выплаты, а не начисления (письмо Минфина от 7 июля 2008 г. № 03-11-04/2/97). Иными словами, даже если они начислены до перехода, но выплачены уже в период «новой эры» «упрощенца», то препятствий для уменьшения единого налога на сумму пособий нет.