Так как «упрощенцы» освобождены от уплаты ЕСН, то и пособие по временной нетрудоспособности они выплачивают в особом порядке. Вместе с тем никто не запрещает компаниям и ИП, применяющим УСН, доводить размер выплат по больничным листам своих сотрудников до их фактического заработка. Вопрос в том, чем подобная щедрость «аукнется» при налогообложении.
Трудовые отношения с «упрощенными» работодателями имеют свою специфику. В частности, финансирование выплаты пособия по временной нетрудоспособности застрахованным лицам осуществляется согласно Закону от 31 декабря 2002 года № 190-ФЗ. В статье 2 данного Закона говорится о том, что пособие по обязательному социальному страхованию физлицам выплачивается за счет следующих источников:
– средств ФСС – в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного законодательно установленного минимального размера оплаты труда;
– средств работодателей – в части суммы пособия, превышающей один МРОТ.
Статья 3 Закона № 190-ФЗ позволяет применяющим УСН работодателям добровольно уплачивать в Фонд социального страхования страховые взносы на случай временной нетрудоспособности работников по тарифу в размере 3,0 процента налоговой базы по ЕСН (определяется в соответствии с главой 24 НК). В таком случае выплата пособий по временной нетрудоспособности работникам осуществляется полностью за счет средств ФСС в пределах законодательно установленных лимитов.
Вместе с тем исчисление и назначение больничных выплат «упрощенцы» производят по общим правилам, исходя из страхового стажа и среднего заработка сотрудника.
Расход или нет?
Итак, работодатель-«упрощенец» всерьез озаботился кадровой политикой и решил доплачивать своим работникам до фактического заработка за период временной нетрудоспособности. Но можно ли учесть данный «широкий жест» в составе расходов? Ведь размеры таких пособий и условия их выплаты утверждаются государством на федеральном уровне. Сразу оговоримся, что речь пойдет о налогоплательщиках, выбравших объект «доходы за минусом расходов».
Законом от 19 декабря 2006 года № 234-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования на 2008 год и плановый период 2009–2010 годов» установлен максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности. Он не может превышать 17 250 рублей бюджетных денег за полный календарный месяц. При этом законодательством не запрещено осуществлять доплаты за счет собственных средств работодателей. Соответственно, размер фактической выплаты сотруднику за период болезни или беременности может превышать указанную сумму.
На основании подпункта 6 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса статьями расходов налогоплательщика, применяющего УСН, являются оплата труда персонала и выплата пособий по временной нетрудоспособности. Данные затраты принимаются в порядке, предусмотренном для налога на прибыль организаций (п. 2 ст. 346.16 НК).
Согласно пункту 15 статьи 255 Кодекса к затратам на оплату труда относится доплата до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности. Если согласно трудовому договору размер фактической выплаты работнику превышает 17 250 рублей, то такие доплаты относятся к расходам организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения. Данный вывод содержится в письме Минфина от 8 сентября 2008 года № 03-11-04/2/134.
«Социальный» вопрос
Второй злободневный вопрос для фирмы-«упрощенца» в данной ситуации: как быть со взносами на обязательное пенсионное страхование? Напомним, что в соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 Кодекса такие налогоплательщики среди прочих «не полагающихся» сборов освобождаются от уплаты и единого социального налога. Взамен они уплачивают взносы на ОПС.
В пункте 2 статьи 10 Закона от 15 декабря 2001 года № 167-ФЗ говорится о том, что объект обложения страховыми взносами и база для их начисления аналогичны объекту налогообложения и налоговой базе по ЕСН. Как известно, объект обложения «соцналогом» – это выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым договорам, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг (п. 1 ст. 236 НК).
В то же время единым социальным налогом не облагаются государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством, в том числе пособия по временной нетрудоспособности. Однако сумма доплаты работнику до фактического заработка в случае болезни не рассматривается как государственное пособие. Следовательно, такие доплаты подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке (письмо Минфина от 4 июня 2007 г. № 03-11-04/2/157).
Отметим, что налогоплательщики, применяющие УСН, вправе уменьшить полученные доходы на уплаченные ими страховые взносы на ОПС только в случае их экономической обоснованности и документального подтверждения. Таковы требования пункта 2 статьи 346.16 Кодекса. В случае соблюдения указанных условий при определении налоговой базы по «упрощенному» налогу организация сможет включить в расходы начисленные взносы на обязательное пенсионное страхование с сумм доплаты работникам до фактического заработка за период временной нетрудоспособности.
В заключение нельзя не упомянуть об НДФЛ. Данным налогом не облагаются государственные пособия, а также иные доплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством (п. 1 ст. 217 НК). Исключением являются пособия по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком). Таким образом, с оплаты больничных листов придется удерживать «подоходный» налог. На этом акцентирует внимание Минфин в письме 19 ноября 2007 года № 03-04-05-01/370.
С другой стороны, от обложения НДФЛ освобождаются пособия по беременности и родам. Правда, доплата до фактического заработка будет облагаться налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке (письмо Минфина от 29 марта 2007 г. № 03-04-06-02/47).