Правила учета основных средств для «упрощенцев» простотой никогда не отличались. Еще больше запутали всех поправки, которые вступили в силу с 1 января 2006 года, в главу 26.2 Налогового кодекса. Опубликованное письмо доказывает, что разбираться в них бухгалтерам приходится до сих пор. В частности, это касается порядка списания расходов на покупку такого имущества. Но обо всем по порядку.

Письмо Министерства финансов РФ от 22.12.2006 № 03-11-04/2/292

ОБ УЧЕТЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ «УПРОЩЕННЫМИ» ФИРМАМИ

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики <ѕ> о порядке учета расходов на приобретение основных средств сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 3 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) в случае, если организация переходит с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения (за исключением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности) и имеет основные средства, расходы на приобретение (сооружение, изготовление) которых не полностью перенесены на расходы за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 Кодекса, в налоговом учете на дату такого перехода она определяет остаточную стоимость таких основных средств путем уменьшения этой остаточной стоимости на дату перехода на упрощенную систему налогообложения на сумму произведенных за период применения упрощенной системы налогообложения расходов, определенных в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 указанной статьи Кодекса.

Глава 26.2 Кодекса не предусматривает уменьшение остаточной стоимости основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы», на сумму расходов, определенных в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 Кодекса, при переходе на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.

При смене объекта налогообложения с «доходов» на «доходы, уменьшенные на величину расходов» остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, учитывается в составе расходов после изменения объекта налогообложения в порядке, установленном подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 Кодекса.

Заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерств финансов РФ С.В. Разгулин

Комментарий

Правила учета основных средств для «упрощенцев» простотой никогда не отличались. Еще больше запутали всех поправки, которые вступили в силу с 1 января 2006 года, в главу 26.2 Налогового кодекса. Опубликованное письмо доказывает, что разбираться в них бухгалтерам приходится до сих пор. В частности, это касается порядка списания расходов на покупку такого имущества. Но обо всем по порядку.

Как определить остаточную стоимость

Стоимость основных средств, приобретенных до перехода на «упрощенку», включают в расходы поэтапно (подп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). В каком порядке ее надо учитывать при расчете единого налога, мы рассмотрели в комментарии к письму Минфина России от 04.03.2005 № 03-03-02-04/1/54*.

Списывать при этом надо остаточную стоимость имущества, которая сложилась на момент перехода на упрощенную систему налогообложения (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Как ее определить? Глава 26.3 дает «подсказку» только в одном случае: если до перехода на спецрежим фирма применяла общий режим налогообложения и работала по методу начисления. Тогда остаточная стоимость основного средства определяется как разница между ценой приобретения и суммой амортизации, начисленной по правилам главы 25 Налогового кодекса. Если фирма до перехода на упрощенную систему исчисляла налог на прибыль кассовым методом, то, как разъяснил Минфин, она может воспользоваться порядком, предусмотренным для метода начисления (письмо Минфина России от 25.03.2005 № 03-03-02-04/1/88). То есть таким компаниям следует на дату перехода на спецрежим сформировать остаточную стоимость активов по данным своего налогового учета. С учетом правил начисления амортизации, предусмотренных статьями 257–259 Налогового кодекса.

Кроме того, по основным средствам, приобретенным до перехода на «упрощенку», но оплаченным после этой даты, остаточная стоимость будет совпадать с первоначальной. Причина в том, что при кассовом методе амортизацию можно начислять только по полностью оплаченным объектам.

Основные средства приобретены во время работы на «упрощенке»

Изменения, которые произошли в этом случае, не порадуют «упрощенцев». Так, до 1 января 2006 года расходы на покупку основных средств, приобретенных в период применения спецрежима, списывались в момент ввода основных средств в эксплуатацию. То есть единовременно.

С 1 января 2006 года расходы на покупку основных средств нужно списывать поквартально равными долями до конца налогового периода, а не сразу после оплаты и ввода в эксплуатацию. Это установлено Федеральным законом от 21.07.2005 № 101-ФЗ. Хотя еще в феврале специалисты финансового ведомства не были столь категоричны (см. п. 1 письма Минфина России от 10.02.2006 № 03-11-04/2/35).

Обратите внимание: упомянутый закон установил, что теперь в состав основных средств «упрощенца» включают то имущество, которое является амортизируемым. Например, с 2006 года стоимость купленных земельных участков списать в расходы при «упрощенке» уже нельзя. Ведь такие объекты к амортизируемому имуществу не относят.

Позиция финансистов невыгодна «упрощенцам». Порядок списания расходов на покупку основных средств в период применения спецрежима нельзя назвать ясным и последовательным. Действительно, в подпункте 3 пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса установлен срок, в течение которого надо списывать такие расходы. Но всегда считалось, что этот срок следует соблюдать только по активам, приобретенным при работе на общем режиме. По объектам, которые куплены уже во время применения «упрощенки», срок списания не установлен. Несмотря на это финансовое ведомство утверждает, что распределять расходы нужно до конца года, «привязывая» требование о равномерном списании ко всем возможным ситуациям.

Основные средства приобретены до перехода на спецрежим

А вот правила списания «старых» объектов не изменились. Напомним их. Допустим, срок использования основного средства, купленного до перехода на «упрощенку», не превышает трех лет. Тогда его стоимость можно списать равными частями в течение первого года работы по упрощенной системе.

Если срок службы имущества от трех до 15 лет включительно, то списать его можно в течение трех лет. В первый год применения «упрощенки» — 50 процентов стоимости, во второй год — 30 процентов и в третий год — 20 процентов.

И наконец, стоимость активов со сроком полезного использования свыше 15 лет фирмы вправе включать в расходы в течение 10 лет равными долями. Руководствуясь той же логикой, что и в отношении основных средств, приобретенных в период применения спецрежима, можно сделать следующий вывод. «Упрощенец», сменивший через три года применения спецрежима (2003–2005 годы) объект налогообложения «доходы» на «доходы минус расходы», остаточную стоимость основных средств со сроком полезного использования до 15 лет включительно учесть в расходах после выбора нового объекта уже не сможет. Ведь независимо от объекта налогообложения эти затраты (если, конечно, данное амортизируемое имущество было оплачено) относят именно к первым трем годам применения спецрежима. Данную точку зрения подтвердил и Минфин России.

А вот остаточную стоимость приобретенных до перехода на «упрощенку» основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет можно учесть при расчете единого налога после смены объекта налогообложения. Правда, при этом финансисты не указывают, в течение какого срока следует учитывать затраты — 10 или семи лет (10 лет за минусом трех лет (2003–2005 годы) применения спецрежима с объектом «доходы»).

Налоговый кодекс никаких оговорок для случая смены объекта налогообложения не содержит. Этот пробел восполнили финансисты. Как указано в опубликованном письме, долю расходов, которую «упрощенец» может списывать на расходы за год, нужно рассчитывать по общему правилу. То есть как 1/10 остаточной стоимости основного средства. Что же касается периода списания, то остаточную стоимость основных средств (со сроком полезного использования свыше 15 лет) «упрощенцы», которые с 2003 года стали платить единый налог с доходов, а теперь сменили объект налогообложения на «доходы минус расходы», могут учитывать лишь в течение семи лет.

Подобные разъяснения основываются, видимо, на том, что в подпункте 3 пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса подлежащая списанию остаточная стоимость основных средств распределяется по годам применения «упрощенной системы налогообложения», а не «упрощенной системы с объектом налогообложения «доходы минус расходы». Однако напомним, что «переходные» положения при смене объекта налогообложения в главе 26.2 Налогового кодекса не прописаны. Поэтому сложно предугадать, какую позицию займет арбитражный суд в случае, если «спецрежимник» все же станет учитывать стоимость основных средств в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 кодекса, начиная с того года, в котором он выбрал новый объект налогообложения.

Налоговый консультант Э.В. Юшкова

Источник: «Нормативные акты для бухгалтера«