Налогоплательщики-"упрощенцы" при определении налоговой базы по единому налогу в составе доходов учитывают те же доходы, что и организации, применяющие общий режим. Однако ряд доходов всё же не учитывается.
Статья 346.15 НК РФ говорит о том, что в состав доходов при "упрощенке" включаются доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. При этом "упрощенцы" в целях налогообложения не учитывают доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ (в этой статье перечислены доходы, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль).
Организации, уплачивающие налог на прибыль, точно так же учитывают в составе доходов выручку от реализации (ст. 249 НК РФ) и внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ) за вычетом доходов, перечисленных в ст. 251 НК РФ.
Итак, в соответствии с НК РФ состав доходов у "упрощенцев" и у плательщиков налога на прибыль является одинаковым.
Однако, как выяснилось, это не совсем так. На сегодняшний день можно найти по крайней мере один вид доходов, для которого это на первый взгляд очевидное правило не выполняется.
О чем идет речь? О доходах, возникающих в связи с безвозмездным пользованием имуществом.
Какой доход?
Дело в том, что п. 8 ст. 250 НК РФ предусмотрен такой вид внереализационных доходов как стоимость безвозмездно полученных работ (услуг) и имущественных прав.
Под эту норму подпадают и организации, пользующиеся каким-либо имуществом на безвозмездной основе.
Налоговые органы настаивают на том, что организация в такой ситуации должна ежемесячно признавать внереализационный доход в размере рыночной цены на аренду аналогичного имущества и уплачивать с этого дохода налог на прибыль.
Эта позиция изложена, в частности, в письме Минфина России от 06.06.2006 N 03-03-04/4/100, в котором указано, что, получая имущество по договору безвозмездного пользования, организация безвозмездно получает право пользования данным имуществом. Поэтому для целей налогообложения прибыли получение имущества в безвозмездное пользование следует рассматривать как безвозмездное получение имущественного права.
В этом же письме Минфин России разъясняет, как определить размер получаемого дохода.
Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
По мнению финансового ведомства, установленный п. 8 ст. 250 НК РФ принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, подлежит применению и при оценке имущественного права, в том числе права пользования вещью.
Поэтому организация, получающая по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.
Аналогичные разъяснения можно найти в письмах Минфина России от 19.04.2006 N 03-03-04/1/359, от 17.02.2006 N 03-03-04/1/125.
Отметим, что с приведенной выше позицией спорить сегодня нет никакого смысла, потому что изложенный подход Минфина России полностью поддержан Высшим Арбитражным Судом (см. п. 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ, — информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).
"…Принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью" (см. п. 2 Обзора ВАС).
Президиум ВАС РФ признал правомерным решение налогового органа о квалификации суммы экономической выгоды, полученной организацией в связи с безвозмездным пользованием нежилыми помещениями, в качестве внереализационного дохода, учитываемого при исчислении налога на прибыль.
Итак, вопрос о возникновении налогооблагаемого дохода при безвозмездном пользовании имуществом в настоящее время решен однозначно, причем не в пользу налогоплательщиков.
При этом нужно отметить, что никакие льготы по налогу на прибыль в отношении доходов в виде безвозмездно полученных работ (услуг), имущественных прав Налоговым кодексом РФ не предусмотрены. Все льготы касаются только случаев безвозмездного получения имущества.
Так, например, подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ выводит из-под обложения налогом на прибыль доходы в виде имущества, полученного безвозмездно от учредителя, который владеет более чем 50% уставного (складочного) капитала организации. На доходы в виде безвозмездно полученных работ, услуг, имущественных прав эта норма не распространяется. Поэтому налогооблагаемый доход возникает и в том случае, когда имущество получено в безвозмездное пользование от такого учредителя.
Что для "упрощенца"?
Итак, мы выяснили, что при применении общей системы налогообложения у организации, которая безвозмездно пользуется имуществом, полученным от третьего лица (пусть даже и учредителя), ежемесячно возникает внереализационный доход по п. 8 ст. 250 НК РФ.
Поскольку состав доходов при общем режиме налогообложения и при УСН совпадает, это приводит нас к однозначному выводу о том, что организация-"упрощенец", получившая имущество в безвозмездное пользование, должна ежемесячно включать в налоговую базу по единому налогу сумму дохода, равную арендной плате за аналогичное имущество.
Однако в конце 2006 г. появилось разъяснение Минфина России, в котором излагается совершенно противоположная точка зрения (см. письмо от 19.10.2006 N 03-11-04/2/213).
В этом письме указано, что статьями 249 и 250 НК РФ не предусмотрено определение доходов при получении имущества по договорам безвозмездного пользования. Поэтому дохода у "упрощенца" в таком случае не возникает.
"…При получении по договору безвозмездного пользования от учредителя 2 компьютеров, модема, принтера, телефона и бухгалтерской программы 1С объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, не возникает" (см. письмо Минфина России от 19.10.2006 N 03-11-04/2/213).
Как относиться к этому письму? Можно ли его использовать в работе? На наш взгляд, нельзя. Ведь изложенная в этом письме позиция фактически противоречит закону. Тот факт, что п. 8 ст. 250 НК РФ предусматривает налогообложение доходов, возникающих в связи с безвозмездным пользованием имуществом, подтвержден высшей судебной инстанцией (см. выше). Поэтому подвергать его сомнению бессмысленно.
Таким образом, данное письмо Минфина России (хоть в нем и изложена позиция, выгодная налогоплательщику) нужно рассматривать как очередное "недоразумение" и не более того. Использование его в работе может обернуться для вас претензиями со стороны налоговиков, которые выльются как минимум в доначисление суммы единого налога и пени.
Т. КРУТЯКОВА, ЭКСПЕРТ АКДИ
Источник: АКДИ «Экономика и жизнь»