«Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения».
Подходит к концу календарный год, а вместе с ним и налоговый период по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО. Пора подводить итоги финансово-хозяйственной деятельности предприятия за год и, конечно, оптимизировать налоговые платежи в бюджет. Для «упрощенцев», применяющих объект налогообложения «доходы минус расходы», актуален вопрос зачета авансовых платежей в счет уплаты минимального налога в случае возникновения обязанности по уплате минимального налога. Когда возникают данные обязанности и можно ли произвести такой зачет налогов на практике?
Налогоплательщик, который выбрал объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 346.18 НК РФ. По окончании года налогоплательщики-«упрощенцы», избравшие налоговой базой доходы, уменьшенные на величину расходов, должны сравнить начисленный единый налог с его минимальной суммой и, если первая сумма окажется меньше второй, уплатить в бюджет минимальный налог. Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1% налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.
Обратите внимание : обязанность рассчитать минимальный налог, сравнить его размер с начисленным в общем порядке налогом и в случае превышения первого над вторым уплатить его в бюджет возникает у налогоплательщика лишь по итогам налогового периода. Это указано в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики МФ РФ от 15.07.2004 № 03-03-05/2/50 «О минимальном налоге при упрощенной системе налогообложения». По итогам I квартала, полугодия или девяти месяцев такой обязанности у налогоплательщика не возникает, а в декларациях, подаваемых по итогам отчетных периодов, строку 100 раздела 2 необходимо прочеркивать. И только по итогам года в нее могут быть внесены смысловые значения.
Так как минимальный налог установлен в размере 1% от налоговой базы, налогоплательщики, не осуществляющие в налоговом периоде деятельность и не имеющие в связи с этим данной базы, его не уплачивают. Разъяснения по указанному вопросу даны в Письме УМНС по г. Москве от 26.01.2004 № 21-09/05150: при отсутствии доходов, определяемых в установленном порядке, у налогоплательщика не возникает налоговой базы для исчисления минимального налога и, соответственно, обязанности по его уплате.
Алгоритм определения необходимости уплаты минимального налога следующий. Необходимо:
1) определить размер дохода;
2) сформировать налоговую базу (из доходов вычесть расходы);
3) рассчитать сумму налога (налоговую базу умножить на 15%);
4) определить сумму минимального налога (доходы умножить на 1%);
5) сравнить единый налог и минимальный налог;
6) в случае превышения минимального налога уплатить его в бюджет.
С данным расчетом, как правило, не возникает никаких трудностей. В соответствии с п. 7 ст. 346.21 и п. 1 ст. 346.23 НК РФ налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Также проблем не возникнет и у организаций, которые в отчетных периодах получили убытки. Авансовые платежи эти налогоплательщики по итогам отчетных периодов не уплачивали, следовательно, перечислить в бюджет они должны всю начисленную сумму минимального налога.
На практике так бывает крайне редко. Чаще у налогоплательщиков хотя бы в одном отчетном периоде возникала налоговая база, и они уплачивали в бюджет авансовые платежи. Те предприятия, которые вынуждены уплачивать минимальный налог в финансовом отношении трудно назвать благополучными, поэтому для них остро стоит вопрос эффективного использования оборотных средств. А на момент возникновения обязанности по уплате минимального налога данные организации уже уплатили авансовые платежи по единому налогу за этот налоговый период. И было бы логичным произвести зачет уплаченных авансовых платежей в счет уплаты минимального налога и доплатить недостающую разницу. Но проблема в том, что данные налоговые платежи имеют различные КБК. Согласно Приказу Минфина РФ от 08.12.2006 № 168н «Об утверждении указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации»:
–18210501020011000110 – единый налог, взимаемый с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов;
–18210501030011000110 – единый минимальный налог, зачисляемый в бюджеты государственных внебюджетных фондов.
Коды бюджетной классификации, действующие в 2007 году, приведены также в Письме ФНС РФ от 22.12.2006 № ШС-6-10/1247@ «О направлении перечня кодов классификации доходов бюджетов Российской Федерации, администрируемых федеральной налоговой службой в 2007 году» .
Таким образом, в силу различий в кодах КБК возникает проблема проведения зачета авансовых платежей по единому налогу, уплачиваемому при УСНО, в счет уплаты минимального налога.
Порядок зачета налогов
В соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога может считаться исполненной, в частности, после вынесения налоговым органом или судом в порядке, установленном ст. 78 НК РФ, решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов.
Кроме того, ст.78 НК РФ определено, что сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику. При этом зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произведена переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате.
При этом п. 5 ст. 78 НК РФ предусмотрено направление суммы излишне уплаченного налога на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога.
Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления (п. 6 ст. 78 НК РФ) при отсутствии задолженности по налогам, штрафам, пеням. Заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Решение о возврате суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне уплаченного налога или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая сверка проводилась (п. 7, 8 ст. 78 НК РФ).
Однако финансовые органы заняли позицию, согласно которой осуществить такой зачет невозможно. Они настаивают на том, что, несмотря на уже уплаченные суммы квартальных авансовых платежей, налогоплательщику нужно уплатить минимальный налог в полном размере. Чем они мотивируют свои требования?
Согласно п. 2 ст. 56 и п. 1 ст. 146 Бюджетного кодекса единый налог, взимаемый в связи с применением УСНО, и минимальный налог по уровням бюджетной системы распределяются следующим образом:
|
Показатель |
Субъект РФ |
ПФР РФ |
ФФОМС |
ТФОМС |
ФСС РФ |
|
Единый налог |
90% |
— |
0,5% |
4,5% |
5% |
|
Минимальный налог |
— |
60% |
2% |
18% |
20% |
Согласно ст. 346.22 НК РФ суммы налогов (единого и минимального) зачисляются на счета органов Федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством РФ. Таким образом, на основании того, что единый и минимальный налоги распределяются по разным нормам отчислений, финансистами и налоговиками сделан вывод о том, что это разные налоги. В качестве доказательства они указывают на то, что данные налоги имеют различные коды КБК. Это несоответствие в распределении налогов между бюджетами и вызывает яростное нежелание налоговиков проводить зачеты авансовых платежей в счет уплаты минимального налога.
Таким образом, при возникновении у налогоплательщиков по итогам налогового периода обязанности по уплате минимального налога суммы ранее уплаченных ими за истекшие отчетные периоды квартальных авансовых платежей единого налога подлежат возврату таким налогоплательщикам либо зачету в счет предстоящих им авансовых платежей по единому налогу за следующие отчетные периоды в порядке, предусмотренном ст.78 НК РФ. При этом минимальный налог должен быть уплачен в полном размере. Такое мнение финансистов и налоговиков содержится в письмах Минфина РФ от 28.03.2005 № 03-03-02-04/1/92, от 29.12.2004 № 03-03-02-04/1/110, УФНС по г. Москве от 20.12.2004 № 21-09/81642, от 09.11.2004 № 21-09/72180.
Арбитражная практика по данному вопросу неоднородная. Сторону налогоплательщиков приняли, в частности:
–ФАС УО (Постановление от 09.02.2005 № Ф09-163/05АК);
–ФАС ДО (Постановление от 27.04.2005 № Ф03-А51/05-2/667);
–ФАС ЦО (Постановление от 28.02.2005 № А09-7485/04-12).
Данные суды пришли к выводу о том, что уплаченные налогоплательщиком авансовые платежи по единому налогу по итогам налогового периода должны быть зачтены в уплату минимального налога.
Не все арбитражные суды были на стороне налогоплательщиков. Например, защитил налоговые органы ФАС СЗО, указав в Постановлении от 23.09.2005 № А42-3386/2005-29 на то, что налоговая инспекция правомерно предложила центру уплатить минимальный налог и не произвела зачет сумм авансовых платежей по единому налогу в счет уплаты минимального налога.
Единообразие в решение судов ввело Постановление Президиума ВАС РФ от 01.09.2005 № 5767/05, с выходом которого судебных решений в пользу налоговых органов больше не будет.
Удовлетворяя заявление общества, суды пришли к выводу о допустимости зачета сумм авансовых платежей в счет уплаты минимального налога и признали отказ инспекции неправомерным.
Исчисленная по итогам года сумма налога подлежит уменьшению на сумму внесенных в течение налогового периода авансовых платежей (пункт 5 статьи 346.21 Кодекса).
Минимальный налог является единым налогом, размер которого определяется по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период, независимо от порядка исчисления единого налога.
Следовательно, по итогам налогового периода налогоплательщик уплачивает единый налог, исчисленный по правилам, предусмотренным статьей 346.21 Кодекса, либо пунктом 6 статьи 346.18 Кодекса – для минимального налога, с учетом внесенных в этом налоговом периоде авансовых платежей.
При таких обстоятельствах оспариваемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, заявление Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Брянской области – без удовлетворения.
Казалось бы, вопрос зачета авансовых платежей в счет уплаты минимального налога решился. Но Минфин имеет свою позицию по данному вопросу, ссылаясь на мнение ВАС: принятие решения о зачете уплаченных авансовых платежей в счет уплаты минимального налога возможно только в пределах средств, поступающих в указанные государственные внебюджетные фонды.
Суммы уплаченных авансовых платежей, которые зачислены в иные бюджеты (государственные внебюджетные фонды), при отсутствии недоимки и задолженности по пеням, начисленным по тем же бюджетам (государственным внебюджетным фондам), подлежат возврату налогоплательщику (Письмо Минфина РФ от 28.12.2005 № 03-11-02/83).
И в этом году принципиального изменения позиции налоговиков по данному вопросу не произошло: по-прежнему предлагается переплату по авансовым платежам либо вернуть на расчетный счет налогоплательщика, либо зачесть в счет уплаты сумм авансовых платежей за последующие отчетные периоды согласно ст. 78 НК РФ (Письмо УФНС по г. Москве от 15.01.2007 № 18-11/3/02093@).
Письмо Минфина РФ от 21.09.2007 № 03-11-04/2/231 посвящено вопросу зачета авансовых платежей в счет уплаты минимального налога при «упрощенке». На первый взгляд может показаться, что финансисты наконец-то дали добро на проведение зачета авансовых платежей по единому налогу при УСНО в счет уплаты минимального налога. Но так ли это?
Последнее письмо Минфина не придает уверенности в решении данного вопроса. Ссылка на Постановление Президиума ВАС РФ от 01.09.2005 № 5767/05 в нем, конечно, содержится. Но финансисты напоминают, что в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 45 Кодекса обязанность по уплате налога считается исполненной со дня вынесения налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога (Письмо Минфина РФ от 21.09.2007 № 03-11-04/2/231). Видимо, они уверены в том, что решение налоговых органов о зачете авансовых платежей в счет уплаты минимального налога налогоплательщик получить все равно не сможет. А Минфин вроде бы и не отказал в такой возможности, как и постановил Президиум ВАС РФ.
Налоговики вряд ли изменят свой подход при проведении зачета налогов, и практика отказа зачета авансовых платежей в счет уплаты минимального налога продолжится. Единственным способом отстоять свои права для налогоплательщиков будет обращение в суд.
У налогоплательщиков, которые не хотят проблем с налоговой инспекцией, есть два пути: зачесть сумму излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей по налогам и сборам или вернуть переплату на свой расчетный счет на основании ст. 78 НК РФ.И при этом полностью уплатить всю сумму минимального налога.