После возврата на традиционную систему уплаты налогов бывшему «упрощенцу» нужна отправная точка, с которой он должен возобновить учет. Подробности в статье.
Восстанавливаем бухучет
Чтобы восстановить входящее сальдо по счетам бухучета, воспользуйтесь первичными документами, данными оперативного учета, актами сверок взаиморасчетов и т. д. Начальное сальдо по каждому счету при отсутствии таких данных на момент перехода на «упрощенку» отразите с помощью вспомогательного счета 00. Сделайте это таким образом:
Дебет 10 Кредит 00
– отражена стоимость материалов на складе;
Дебет 00 Кредит 68
– отражена задолженность организации по налогам и сборам (в разрезе субсчетов) и т. д.
Возникшую на нулевом счете разницу спишите на счет 84 «Нераспределенная прибыль (убыток)».
Разбираемся с налоговым учетом
Если после возврата к общему налоговому режиму фирма будет работать по кассовому методу, то особых сложностей у нее не будет. Но если фирма намерена использовать метод начисления, то при уходе с «упрощенки» у нее могут возникнуть проблемы.
Если вы получили аванс еще при «упрощенке», то должны были заплатить с него единый налог. Поэтому после возвращения на общий режим выручку за отгруженные товары (работы, услуги), в счет которых получен этот аванс, при расчете налога на прибыль не учитывайте. Получается, что в этом случае при отгрузке товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете выручку признают, а в налоговом учете – нет. Значит, имеет место постоянная отрицательная разница. По ней нужно начислить постоянный налоговый актив.
В бухучете это отражают записями:
Дебет 90-1 Кредит 90-1 субсчет «Постоянные отрицательные разницы»
– отражена постоянная отрицательная разница в доходах от реализации;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
– начислен постоянный налоговый актив.
Если вы отгрузили товары (работы, услуги) во время работы на «упрощенке», то неоплаченную выручку не включали в облагаемый доход. Следовательно, вернувшись на общий режим, оплату за них отнесите к внереализационным доходам как доход «прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде» (п. 10 ст. 250 НК РФ). В этой ситуации в налоговом учете выручку признают, а в бухгалтерском – нет. В результате появляются постоянная положительная разница и постоянное налоговое обязательство.
Пример
ООО «Прогресс» приобрело автомобиль до перехода на УСН. Его балансовая стоимость – 350 000 руб. В бухгалтерском учете ежемесячная сумма амортизации составляет 7000 руб., в налоговом – 3500 руб. (применен понижающий коэффициент 0,5).
В результате у «Прогресса» возникла вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив:
Дебет 02 Кредит 02 субсчет «Временные вычитаемые разницы»
– 3500 руб. (7000 руб. x 0,5) – отражена временная вычитаемая разница;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 840 руб. (3500 руб. x 24%) – начислен отложенный налоговый актив.
С 1 января 2006 года организация перешла на УСН. К моменту перехода остаток по счету 02 субсчет «Временные вычитаемые разницы» у «Прогресса» составил 42 000 руб., а по счету 09 – 10 080 руб. (42 000 руб. x 24%).
Поскольку после перехода на «упрощенку» погасить отложенный налоговый актив и уменьшить на него налог на прибыль фирма не сможет, его нужно списать. Бухгалтер «Прогресса» сделал это заключительными проводками года (31 декабря 2005 года):
Дебет 02 субсчет «Временные вычитаемые разницы» Кредит 02
– 42 000 руб. – списана временная вычитаемая разница;
Дебет 99 Кредит 09
– 10 080 руб. – списан отложенный налоговый актив.
На момент перехода на спецрежим (на 1 января 2006 года) остаточная стоимость автомобиля составляла:
— в бухгалтерском учете – 266 000 руб.;
— в налоговом учете – 308 000 руб.
За весь 2006 год «Прогресс» имел право списать на расходы часть стоимости автомобиля в сумме 154 000 руб. (308 000 руб. x 50%). Каждый квартал в книгу учета доходов и расходов бухгалтер должен был записывать сумму:
154 000 руб. : 4 квартала = 38 500 руб.
С 1 июля 2006 года (через полгода после начала применения УСН) фирма вынуждена применять общий налоговый порядок. К моменту возврата к традиционной системе остаточная стоимость автомобиля оказалась равной:
— в бухгалтерском учете – 224 000 руб. (266 000 руб. – 7000 руб. x 6 мес.);
— в налоговом учете – 231 000 руб. (308 000 руб. – 38 500 руб. x 2 квартала).
Бухгалтеру придется восстановить списанные при переходе на «упрощенку» временную вычитаемую разницу и отложенный налоговый актив:
Дебет 02 субсчет «Временные вычитаемые разницы» Кредит 02
– 42 000 руб. – восстановлена списанная временная вычитаемая разница;
Дебет 99 Кредит 09
– 10 080 руб. – восстановлен списанный отложенный налоговый актив.
За полгода работы на «упрощенке» начислена амортизация:
– в бухгалтерском учете – 42 000 руб. (7000 руб. x 6 мес.);
– в налоговом учете – 77 000 руб. (38 500 руб. x 2 квартала).
Таким образом, 30 июня 2006 года бухгалтер должен сделать в учете записи:
Дебет 44 Кредит 02
– 42 000 руб. – начислена амортизация по автомобилю;
Дебет 02 Кредит 02 субсчет «Временные вычитаемые разницы»
– 35 000 руб. (77 000 – 42 000) – частично погашена временная вычитаемая разница;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 8400 руб. (35 000 руб. x 24%) – частично погашен отложенный налоговый актив.
С июля 2006 года в бухгалтерском учете «Прогресс» продолжит начислять амортизацию в сумме 7000 руб. в месяц. В налоговом учете ее будут рассчитывать исходя из остаточной стоимости автомобиля. Об этом сказано в пункте 3 статьи 346.25 Налогового кодекса. И поскольку срок полезного использования машины установлен, то надо исходить из него. Предположим, что оставшийся срок полезного использования авто составляет 32 месяца. Он одинаков и для бухгалтерского, и для налогового учета. Однако сумма амортизации будет разной:
– в бухгалтерском учете – 7000 руб.;
– в налоговом учете – 3609,37 руб. (231 000 руб. / 32 мес. x 0,5).
То есть бухгалтер будет отражать в учете временную вычитаемую разницу в сумме 3390,63 руб. (7000 – – 3609,37) в течение 32 месяцев (до тех пор, пока автомобиль не самортизируется в бухучете):
Дебет 44 Кредит 02
– 7000 руб. – начислена амортизация по автомобилю;
Дебет 02 субсчет «Временные вычитаемые разницы» Кредит 02
– 3390,63 руб. – отражена временная вычитаемая разница;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 813,75 руб. (3390,63 руб. x 24%) – начислен отложенный налоговый актив.
Через 32 месяца в бухучете амортизацию перестанут начислять, а в налоговом учете – продолжат (в сумме 3609,37 руб.). С этого момента временные вычитаемые разницы и отложенные налоговые активы будут постепенно погашаться до полной амортизации автомобиля в налоговом учете.
Каждый месяц бухгалтер «Прогресса» будет делать проводки:
Дебет 02 Кредит 02 субсчет «Временные вычитаемые разницы»
– 3390,63 руб. – частично погашена временная налогооблагаемая разница;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 813,75 руб. (3390,63 руб. x 24%) – частично погашен отложенный налоговый актив.
Н.А. Габец, автор книги «ПБУ 18/02 – это просто»
Источник: Материал предоставлен журналом «Практическая бухгалтерия«