О составлении первичных учетных документов организациями, применяющими УСН.

Автор: Андрей Никитин, аудитор Аудиторско-консалтинговой группы «БАНКО», к.э.н.

Требованиями п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что бухгалтерский учет ведется на основании первичных учетных документов, которыми оформляются все хозяйственные операции. Пунктом 3 ст. 4 того же закона предусмотрено освобождение организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением учета двух видов активов: основных средств и нематериальных активов (НМА).

Требования законодательства о бухгалтерском учете

Ведение учета данных активов Федеральный закон «О бухгалтерском учете» предусматривает осуществлять в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете. При этом для целей налогового учета в состав основных средств и НМА включаются активы, признающиеся амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

Следует отметить, что порядок определения первоначальной стоимости, критерии, момент признания имущества в составе основных средств и НМА, а также сроки полезного использования в налоговом и бухгалтерском учете могут не совпадать. Часть таких расхождений можно избежать, установив в учетной политике для целей бухгалтерского учета порядок учета активов в максимальной степени приближенный к налоговому (в той степени, в которой законодательство о бухгалтерском учете предоставляет соответствующий выбор). Например, можно установить в учетной политике лимит, в пределах которого основные средства будут учитываться в составе материально-производственных запасов, аналогичный стоимостному критерию признания имущества амортизируемым в налоговом учете.

Тем не менее, полностью нивелировать расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом не удастся. Как следствие, составлять первичные учетные документы по учету основных средств и НМА, в ряде случаев организации, применяющей УСН, придется отдельно для налогового и для бухгалтерского учета.

Для целей ведения налогового учета необходимость применения данных бухгалтерского учета об основных средствах и НМА в период применения УСН, в т. ч. в отношении организаций, применяющих УСН с момента постановки на учет, возникает в следующих ситуациях:

см. Таблицу на стр. 12 в журнале «Бухгалтерские вести» №44/2011.

Однако, рассмотренные в таблице выше ситуации актуальны лишь для налогоплательщиков, выбравших объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.

Кроме того, возложение обязанностей по ведению учета основных средств и НМА на организации, применяющие УСН, обусловлено требованием подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Не вправе применять УСН организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. руб. При этом остаточная стоимость рассчитывается лишь в отношении тех объектов, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.

Таким образом, исходя из требований законодательства о бухгалтерском учете, организациям независимо от объекта налогообложения следует:

• разработать и утвердить в установленном порядке учетную политику для целей бухгалтерского учета основных средств и НМА;

• вести регистры бухгалтерского учета с целью систематизации и накопления информации об основных средствах и НМА;

• оформлять первичную учетную документацию по учету основных средств и НМА.

При этом аналитические регистры бухгалтерского учета должны позволять группировать детальную информацию об имуществе, признающимся в соответствии с главой 25 НК РФ амортизируемым.

Требования налогового законодательства

Порядок применения УСН регулируется главой 26.2 ?Упрощенная система налогообложения? НК РФ.

Пунктом 4 ст. 346.11 НК РФ в частности предусмотрено, что для организаций, применяющих УСН, сохраняется действующий порядок ведения кассовых операций. В настоящее время ведение кассовых операций регламентируется Порядком ведения кассовых операций в РФ, утвержденным решением Совета Директоров ЦБРФ от 22.09.93 №40. Данный Порядок обязателен для применения организациями различных организационно-правовых форм и независимо от сферы их деятельности.

Для выполнения основных требований в части оформления первичных учетных документов с целью соблюдения Порядка ведения кассовых операций необходимо:

1) вести Кассовую книгу по установленной форме и отражать в ней все поступления и выдачи наличных средств (п. 3, 22 Порядка);

2) производить прием наличных денег кассами по приходным кассовым ордерам, подписанным главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным письменным распоряжением руководителя предприятия (п. 13 Порядка);

3) производить выдачу наличных денег из касс по расходным кассовым ордерам или надлежаще оформленным другим документам (платежным ведомостям (расчетно-платежным), заявлениям на выдачу денег, счетам и др.) с наложением на эти документы штампа с реквизитами расходного кассового ордера (п.14 Порядка).

Унифицированные формы поименованных выше первичных учетных документов утверждены в частности Постановлениями Госкомстата РФ от 18.08.98 №88 и от 05.01.04 №1 в части оформления кассовых операций и учета оплаты труда соответственно.

Следует отметить, что в части ведения кассовых операций главой 26.2 НК РФ не предусмотрены какие-либо исключения для налогоплательщиков, применяющих в качестве объекта налогообложения доходы. При этом статьей 15.1 КоАП РФ за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров, неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности, несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств, а равно в накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов предусмотрена административная ответственность.

Следующая норма НК РФ в большей степени интересует налогоплательщиков, применяющих в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Пунктом 2 ст. 346.16 НК РФ предусмотрено, что расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Таким образом, затраты организаций, применяющих УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, должны быть:

1) Экономически оправданными (обоснованными);

2) Подтвержденными документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы;

3) Произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом в абз.4 п.1 ст. 252 НК РФ речь идет именно об оформлении документов, а не о ведении операций или учета, что позволило бы воспользоваться нормой п.3 ст. 4 Федерального закона «О бухгалтерском учете».

Таким образом, отсутствие первичных учетных документов в отношении закрытого перечня расходов, поименованного в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, может привести к спорам с контролирующими органами в части возможности их учета в целях определения налоговой базы по УСН. Это предопределяет необходимость оформления организациями практически всего перечня первичных документов в отношении понесенных расходов.

Первичных документов (выписок банков, кассовых ордеров и т.д.), на основании которых хозяйственные операции отражаются в книге учета доходов и расходов для подтверждения экономической оправданности и связи произведенных расходов с доходами может оказаться не достаточно. Например, для учета расходов на командировки недостаточно ограничиться оформлением расходного кассового ордера. Необходимо оформить также приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку, служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении, авансовый отчет (например, см. Письмо УФНС по г. Москве от 23.04.07 №18-11/3/037127.1@). При этом, по мнению финансового ведомства, у налогоплательщика, применяющего УСН, отсутствует обязанность по ведению первичных документов по учету сырья и материалов поскольку такие расходы учитываются в момент фактической оплаты (например, см. Письмо Минфина РФ от 27.10.10 №03-11-11/284).

В соответствии со ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы в книге учета доходов и расходов. Однако ряд норм главы 26.2 НК РФ позволяет сделать вывод о необходимости ведения дополнительных регистров учета. Например, подпунктом 2 п.2 ст. 346.17 НК РФ предусмотрено признание расходов по оплате стоимости товаров по мере их реализации. Следовательно, налогоплательщику следует вести бухгалтерский (налоговый) регистр для систематизации информации о реализации товаров на основании первичных документов, подтверждающих факт их реализации.

Налогоплательщикам, применяющим в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, целесообразно полностью вести бухгалтерский учет на основании первичных учетных документов, предусмотренных действующим законодательством. При этом организовать учет таким образом, чтобы он давал возможность формировать необходимые регистры для налогового учета.

В более «привилегированном» положении оказались налогоплательщики, применяющие в качестве объекта налогообложения доходы. Исходя из требований налогового законодательства им достаточно:

• оформлять документы, предусмотренные Порядком ведения кассовых операций в РФ;

• оформлять документы, подтверждающие день поступления денежных средств на расчетный счет, и иные документы, подтверждающие день получения дохода в соответствии с требованиями главы 26.2 НК РФ;

• оформлять документы по учету основных средств и НМА.

Кроме того, позиция арбитражных судов свидетельствует о необходимости оформления первичных учетных документов, подтверждающих основания зачисления денежных средств на расчетный счет налогоплательщика. Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.01.09 №А33-5152/08-Ф02-6773/08 по делу №А33-5152/08 указано, что выписка банка по операциям расчетного счета заявителя не может являться доказательством размера полученной предпринимателем выручки, а свидетельствует лишь о поступлении денежных средств на расчетный счет.

При этом налогоплательщикам с объектом налогообложения доходы также целесообразно вести бухгалтерский учет в полном объеме в следующих случаях:

• в связи с возможной утратой права на применение УСН;

• в связи с возможным добровольным переходом на иные режимы налогообложения;

• в связи с переводом по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД;

• в связи с возможным добровольным переходом с объекта налогообложения доходы на объект – доходы, уменьшенные на величину расходов.

Требования специальных федеральных законов

В соответствии с требованиями ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» бухгалтерский учет ведется на основании первичных учетных документов. В связи с этим вопрос о необходимости оформления хозяйственных операций оправдательными документами сводится к установлению обязательств организации по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности. И если законодательство о бухгалтерском учете освобождает организации, применяющие УСН, от бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и НМА, обязательства по ведению такого учета могут вытекать из требований других нормативных актов.

Приведем информацию о некоторых предусмотренных специальными законами случаях, когда требуется ведение бухгалтерского учета, в отношении хозяйственных обществ и унитарных предприятий.

см. Таблицу на стр. 14 в журнале «Бухгалтерские вести» №44/2011.

Кроме того, обязанность по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности возложена специальными законами на некоммерческие организации. Например:

см. Таблицу на стр. 15 в журнале «Бухгалтерские вести» №44/2011.

С учетом изложенного Федеральный закон «О бухгалтерском учете», регулирующий порядок ведения бухгалтерского учета всеми юридическими лицами, установил формальное освобождение организаций, применяющих УСН, от ведения бухгалтерского учета. В то же время специальные законы для большинства юридических лиц:

• устанавливают обязанность ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности;

• содержат требования, выполнение которых возможно исключительно на основании данных бухгалтерского учета.

Следует отметить, что вопрос об обязательном составлении бухгалтерской отчетности рассмотрен Конституционным Судом РФ в Определении от 13.06.06 №319-О в отношении открытых акционерных обществ. В указанном Определении отмечено, что освобождение от обязанности ведения бухгалтерского учета не исключает необходимость составления по данным об имущественном и финансовом положении и результатам хозяйственной деятельности бухгалтерской отчетности в установленной законом форме в целях обеспечения информационной открытости и возможности реализации акционерами своих прав.

Неоднократно аналогичное мнение высказывалось и финансовым ведомством в отношении разных форм юридических лиц. Так, в Письме Минфина РФ от 20.01.09 №07-02-06/07 в отношении хозяйственных обществ отмечено, что нормы специальных федеральных законов, обязывающие вести бухгалтерский учет, подлежат применению организациями, перешедшими на УСН.

Таким образом, несмотря на рассмотренные положения Федерального закона «О бухгалтерском учете», сделать вывод, что организация не обязана оформлять первичные документы, было бы неправомерно. Следует отметить, что проект Федерального закона «О бухгалтерском учете», представленный на официальном сайте Министерства Финансов РФ, не содержит положения, упрощающие бухгалтерский учет в зависимости от применения какого-либо специального налогового режима.

www.klerk.ru

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *