В ред. Федерального закона от 21.07.05 № 101-ФЗ
Увеличены предельные величины доходов для плательщиков единого налога по упрощенной системе налогообложения. А для индивидуальных предпринимателей введен новый налоговый режим на основе патента.
Наряду с техническими изменениями законодатель ввел ряд существенных новшеств. Сразу скажем, большая их часть выгодна плательщику.
В частности, Закон № 101-ФЗ увеличил предельные величины доходов, при которых плательщик имеет право перейти на ‘упрощенку’ и применять ее в дальнейшем. Кроме того, появилось положение о том, что эти показатели теперь будут ежегодно индексировать.
Вместе с тем расширен перечень расходов, на которые можно уменьшать базу по единому налогу. Например, можно будет учитывать расходы на сооружение и изготовление основных средств. Разумеется, это касается только тех плательщиков, которые выбрали объектом налогообложения ‘доходы минус расходы’.
Кроме того, для индивидуальных предпринимателей в рамках упрощенной системы налогообложения Закон № 101-ФЗ предусмотрел специальный налоговый режим на основе патента.
Все изменения вступят в силу с 1 января 2006 года. Одновременно будут отменены все правки, сделанные ранее Федеральным законом от 29 декабря 2004 г. № 205-ФЗ*. Они касались утраты права на применение ‘упрощенки’ и также должны были вступить в силу с начала следующего года.
ПРЕДЕЛЬНЫЙ РАЗМЕР ДОХОДОВ
Закон № 101-ФЗ увеличил с 11 млн до 15 млн руб. предельный размер полученных доходов, при котором организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения.
Обратите внимание: сейчас в составе таких доходов учитывают только доходы от реализации, прописанные в статье 249 НК РФ. С 1 января 2006 года плательщик будет учитывать все доходы, определяемые в соответствии со статьей 248 НК РФ. Это означает, что при расчете предельного показателя нужно учесть не только доходы от реализации, но и внереализационные доходы. Их перечень приводит статья 250 НК РФ.
Кроме того, Закон № 101-ФЗ увеличил и предельную величину доходов, по достижении которой плательщик утрачивает право применять спецрежим. Определять этот показатель нужно точно так же, как и предыдущий. То есть исходя из доходов от реализации и внереализационных доходов. Как только их сумма превысит 20 млн руб., плательщик обязан перейти на иной режим налогообложения. Напомним, что в этом году такой показатель равен 15 млн руб.
Увеличение предельных размеров доходов объясняется ростом цен за время, прошедшее с 1 января 2003 года, когда они появились в главе 262 НК РФ. Чтобы не пришлось ежегодно вносить такие же поправки, предельные размеры теперь будут ежегодно индексировать в соответствии с изменением потребительских цен на товары, работы, услуги. Для этого предусмотрен специальный коэффициент. Его будет устанавливать Правительство РФ.Новшества коснулись и тех плательщиков, которые одновременно применяют ‘упрощенку’ и ‘вмененку’. Таким упрощенцам при определении предельного размера дохода больше не нужно будет учитывать доходы от деятельности, переведенной на ЕНВД. Новая редакция пункта 4 статьи 34612 НК РФ этого не требует.
ПОТЕРЯ ПРАВА НА ‘УПРОЩЕНКУ’
Законодатель уточнил, в каких еще случаях (помимо превышения предельного размера дохода) плательщик лишается права применять упрощенную систему налогообложения. Это случится, если он перестал соответствовать требованиям, указанным в пунктах 3 и 4 статьи 34612 НК РФ. Например, если в течение налогового периода среднесписочная численность работников ‘упрощенца’ превысила 100 человек или доля участия другой организации в его уставном капитале превысила 25 процентов.
Отметим, что на сегодняшний день в Налоговом кодексе РФ существует неясность по этому вопросу. Пункт 4 статьи 34613 НК РФ установил только два показателя, при превышении которых организация теряет право применять ‘упрощенку’: величина предельного дохода и стоимость основных средств. Если плательщик превысит норму хотя бы по одному из этих критериев, то он обязан перейти на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором возникло превышение.
Другие случаи, в которых плательщик не вправе применять ‘упрощенку’, перечислены в пункте 3 статьи 34612 НК РФ. Однако Налоговый кодекс РФ ничего не говорит о том, как действовать ‘упрощенцу’, который лишился права применять спецрежим из-за того, что нарушил требования этой статьи.
Пробел попытался восполнить Минфин России. Он решил, что переходить на общий режим надо в том же порядке, который прописан в пункте 4 статьи 34613 НК РФ (то есть с начала квартала, в котором возникло несоответствие), и сообщил об этом в письмах от 5 августа 2004 г. № 03-03-02-04/1/2 (опубликовано в ‘ДК’ № 19, 2004) и от 13 октября 2004 г. № 03-03-02-04/1/26 (опубликовано в ‘ДК’ № 22, 2004).
Но из действующей редакции текста Налогового кодекса РФ это прямо не следует. Поэтому, если вам это невыгодно и вы не боитесь судебных разбирательств, пока следовать наставлениям главного финансового ведомства необязательно. Вы можете, например, перейти на общий режим налогообложения со следующего квартала или вообще со следующего налогового периода. Ведь перед нами неясность Налогового кодекса РФ. Значит, ее можно толковать в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).Новая редакция главы 262 НК РФ такую неясность устранила. Закон № 101-ФЗ закрепил описанный выше вариант Минфина России и установил с 1 января 2006 года общий порядок перехода с ‘упрощенки’ для всех случаев.
ЗАПРЕТ НА ‘УПРОЩЕНКУ’
Закон № 101-ФЗ дополнил перечень субъектов, которые не вправе перейти на упрощенную систему налогообложения. В него вошли:
— адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и иные формы адвокатских образований;
— бюджетные учреждения, правовой статус которых определяется статьей 161 Бюджетного кодекса РФ;
— иностранные организации, имеющие филиалы, представительства и иные обособленные подразделения (отделения, бюро, конторы, агентства) на территории РФ.Но при этом законодатель отменил 25-процентное ограничение по участию другой организации в некоммерческих организациях. А также в хозяйственных обществах, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, действующие в соответствии с Законом РФ от 19 июня 1992 г. № 3085-1.
КОГДА ПОДАТЬ ЗАЯВЛЕНИЕ О ПЕРЕХОДЕ
Закон № 101-ФЗ изменил срок, в течение которого вновь созданная организация и вновь зарегистрированный предприниматель могут подать заявление о переходе на ‘упрощенку’.
Согласно ныне действующему порядку, данное заявление плательщик должен подать одновременно с заявлением о постановке на учет в налоговых органах. По новым правилам он может сделать это позже. А именно в течение пяти дней с даты постановки на налоговый учет.
С даты постановки плательщика на учет для него начнет действовать и сам специальный налоговый режим. То есть платить налоги и подавать отчетность по общей системе за эти первые пять дней не придется.
СМЕНА ОБЪЕКТА
Закон № 101-ФЗ снял ограничение, которое запрещает плательщику менять объект налогообложения в течение всего периода действия ‘упрощенки’. По новым правилам это можно будет сделать, но не ранее чем через три года после начала применения спецрежима.
Особенно важным и актуальным это новшество будет для тех плательщиков, которые в конце 2002 года выбрали объектом налогообложения доходы.
Напомним, в чем была проблема.
Перечень расходов, которые можно учесть при расчете единого налога, является закрытым. И в первоначальной редакции главы 262 НК РФ в него не входили суммы налогов и сборов, а также расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации. В связи с этим большинство плательщиков, основным видом деятельности которых была торговля, выбрали в качестве объекта налогообложения доходы. Делать иной выбор им было невыгодно. Они все равно не смогли бы учесть расходы на покупку товаров для перепродажи, а ведь доля таких затрат для них весьма существенна.
Однако Федеральный закон от 31 декабря 2002 г. № 191-ФЗ разрешил ‘упрощенцам’ с 1 января 2003 года учитывать указанные расходы при расчете единого налога. И для многих плательщиков выгоднее оказался другой объект налогообложения: доходы минус расходы. Но выбор был уже сделан. А изменить его они уже не успевали — последний срок для этого уже истек (20 декабря 2002 года). Некоторые плательщики все же пытались изменить объект налогообложения, но налоговики запрещали это делать.
Судебная практика по большей части складывалась в пользу плательщиков. Так, Президиум ВАС РФ дважды их поддерживал (постановления от 20 апреля 2004 г. № 196/04 и от 22 февраля 2005 г. № 11497/04). Суд указал на то, что по вине законодателя плательщики не смогли реально воспользоваться правом выбора объекта налогообложения. Однако некоторые суды более низких инстанций вставали и на сторону чиновников (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19 февраля 2004 г. по делу № А82-96/2003-А/1).
Теперь же плательщики, которые с 2003 года применяют ‘упрощенку’, могут безбоязненно изменить объект налогообложения уже с 1 января 2006 года. Для этого необходимо направить соответствующее заявление в налоговые органы не позднее 20 декабря 2005 года.
С выбором объекта налогообложения связано и еще одно новшество. Для участников договора простого товарищества или договора доверительного управления имуществом объектом налогообложения теперь могут быть только доходы, уменьшенные на величину расходов. Дело в том, что объект налогообложения ‘доходы’ позволял таким плательщикам уменьшать налоговое бремя за счет недочетов в законодательстве. Об этом можно прочитать в комментариях к письмам Минфина России от 5 ноября 2004 г. № 03-03-02- 04/2/8 (опубликовано в ‘ДК’ № 22, 2004) и от 11 февраля 2005 г. № 03-03-02-04/1/37 (опубликовано в ‘ДК’ № 8, 2005).
ИЗМЕНЕНИЯ В ДОХОДАХ
С 1 января 2006 года индивидуальные предприниматели будут определять доходы в том же порядке, что и организации. Напомним, что сейчас закон требует от предпринимателей учитывать только доходы от своей предпринимательской деятельности, но не приводит четкой классификации таких доходов.
Еще одно изменение коснулось налогообложения дивидендов. Напомним, что источник выплаты дивидендов не должен удерживать НДФЛ или налог на прибыль, если получит от своего участника документ, подтверждающий, что тот применяет спецрежим. Вместо этого получатель дивидендов включает их в налоговую базу по единому налогу. Но если источник выплаты не знал о том, что получатель находится на ‘упрощенке’, он должен был удержать налог с дивидендов (письмо Минфина России от 27 августа 2004 г. № 03-03-02-04/1/10). Но тогда получается двойное налогообложение.
И вот теперь Закон № 101-ФЗ разрешил ‘упрощенцам’ не учитывать в составе доходов дивиденды, с которых налоговый агент уже ошибочно удержал НДФЛ или налог на прибыль.
Отметим, что в некоторых случаях такой вариант может оказаться даже выгоднее, чем доплачивать единый налог и пытаться вернуть ошибочно удержанный налог на прибыль или НДФЛ. Это касается ‘упрощенцев’, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами по ставке 15 процентов. Ведь при общей системе налог с дивидендов удерживают по ставке всего лишь 9 процентов или даже в еще меньшем размере, если источник выплаты сам получал дивиденды от других организаций.Если же вы платите единый налог по ставке 6 процентов с полученных доходов, то в такой ситуации, на наш взгляд, ничто не мешает вам самим обратиться в налоговую инспекцию за перерасчетом налога, который ошибочно удержал агент.
СОСТАВ РАСХОДОВ
Закон № 101-ФЗ расширил состав расходов, на которые ‘упрощенцы’, выбравшие соответствующий объект налогообложения, уменьшают полученные доходы в соответствии со статьей 34616 НК РФ.
Основные средства и нематериальные активы
К расходам на приобретение основных средств законодатель добавил расходы на их сооружение и изготовление. А к расходам на приобретение нематериальных активов — расходы на их создание самим налогоплательщиком.
В настоящее время такие расходы учесть нельзя (например, письмо Минфина России от 19 апреля 2004 г. № 04-02-05/2/15; опубликовано в ‘ДК’ № 10, 2004). Специалисты главного финансового ведомства сочли, что такие затраты не упомянуты в закрытом перечне расходов.
Со следующего года этого обременительного для плательщиков ограничения больше не будет.
Правда, законодатель уточнил, что в состав основных средств и нематериальных активов плательщик может включить не все основные средства и нематериальные активы. А только те, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 ‘Налог на прибыль организаций’ НК РФ.
Когда списать стоимость товаров
Законодатель ужесточил условия включения в расходы стоимости товаров. С 1 января 2006 года можно будет учесть только реализованные товары.
Кстати, налоговики считают, что такое требование вытекает и из действующей редакции Налогового кодекса РФ. Свое мнение они изложили в письмах МНС России от 11 июня 2003 г. № СА-6-22/657 (опубликовано в ‘ДК’ № 15, 2003) и от 13 октября 2004 г. № 22-1-15/ 1667. Однако судебная практика складывалась не в их пользу (постановление федеральных арбитражных судов Волго-Вятского округа от 2 декабря 2004 г. по делу № А43-11074/ 2004-16-499 и Уральского округа от 13 апреля 2005 г. по делу № Ф09-1317/05-АК). Кроме того, не поддержал налоговиков и Минфин России (письмо от 13 мая 2005 г. № 03-03-02-02/70; опубликовано в ‘ДК’ № 11, 2005).
Однако с 1 января 2006 года требования налоговиков станут законными. Учесть в расходах можно будет только реализованный товар. По мере реализации плательщик может использовать один из следующих методов оценки (с учетом остатков на начало и конец месяца):
— по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
— по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
— по средней стоимости;
— по стоимости единицы товара.
Подобные изменения коснулись и сумм НДС, включенных в стоимость товара. Новая редакция пункта 1 статьи 34616 позволяет учитывать этот налог в расходах только по тем товарам (работам, услугам), которые уже оплачены поставщику и реализованы покупателю. По старым же правилам к расходам можно было относить всю сумму НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) при условии, что они оплачены. То есть независимо от их реализации (письмо Минфина России от 3 марта 2005 г. № 03-03-02-04/1/52).
Расходы, связанные с реализацией
Есть и приятная новость для ‘упрощенцев’, занимающихся торговлей. Им наконец разрешили учитывать при расчете единого налога расходы, которые непосредственно связаны с реализацией товаров. В частности, расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке.
Сейчас Минфин России против того, чтобы плательщики могли учесть такие расходы (письмо от 10 ноября 2004 г. № 03-03-02-04/1/47; опубликовано в ‘ДК’ № 1, 2005). Того же мнения придерживаются и налоговики (письмо МНС России от 15 сентября 2003 г. № 22-1-14/2021- АЖ397; опубликовано в ‘ДК’ № 23, 2003). Правда, суды опровергают доводы чиновников о том, что такие затраты нельзя включить в состав материальных расходов. И разрешают их учесть (например, постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 11 февраля 2004 г. по делу № Ф04/ 596-60/А03-2004).Таким образом, законодатель с 1 января 2006 года избавил ‘упрощенцев’ от необходимости доказывать налоговикам свою правоту при списании таких расходов.
Другие расходы
Законодатель дополнил перечень расходов еще рядом позиций. Из полученных ‘упрощенцами’ доходов можно будет вычесть расходы на бухгалтерские и юридические услуги, выплату комиссионных и агентских вознаграждений, вознаграждений по договорам поручения, судебные расходы и некоторые другие расходы. Их перечисляют новые подпункты 24-34 статьи 34616 НК РФ.
‘УПРОЩЕНКА’ НА ОСНОВЕ ПАТЕНТА
Закон № 101-ФЗ фактически установил еще один новый налоговый режим, которым могут воспользоваться индивидуальные предприниматели. Это упрощенная система налогообложения на основе патента.
Вводить этот режим на своей территории будут субъекты РФ. Они должны определить конкретные виды предпринимательской деятельности, по которым можно будет применить этот спецрежим. При этом региональный законодатель должен руководствоваться перечнем из 58 видов деятельности, установленным пунктом 2 статьи 34625.1 НК РФ. Это, в частности, пошив и ремонт одежды, мойка автотранспортных средств, услуги переводчика, выпечка хлебобулочных и кондитерских изделий.
Предприниматели, занимающиеся деятельностью из этого перечня, сами будут решать, какую из двух ‘упрощенок’ выбрать: обычную или на основе патента. Однако тут есть ограничение. Патентный режим смогут применять только те предприниматели, которые не привлекают наемных работников. В том числе по договорам гражданско-правового характера.
За месяц до начала применения патентного режима предприниматель должен подать заявление в налоговые органы. В 10-дневный срок налоговики должны либо выдать плательщику патент, либо уведомить его об отказе.
Патент выдают только на один из установленных видов предпринимательской деятельности. Если у вас несколько видов деятельности из перечня, вы можете получить несколько патентов. Налоговый кодекс РФ это не запрещает. Патент можно получить на квартал, полугодие, девять месяцев и год.
А сколько придется платить в бюджет?
Годовая стоимость патента определяется по формуле:
П = С 5 Д,
где П — годовая стоимость патента;
С — ставка налога (6%);
Д — потенциально возможный к получению предпринимателем годовой доход. Его определяет субъект РФ по каждому установленному виду предпринимательской деятельности.
Если патент выдан не на год, а на более короткий срок, его стоимость пересчитывают исходя из срока его действия.
Оплачивать патент предпринимателям нужно будет в два этапа. Одну треть его общей стоимости надо перечислить не позднее 25 дней после начала осуществления предпринимательской деятельности на основе патента. Остальную часть — не позднее 25 дней со дня окончания периода, на который был выдан патент.
Обратите внимание: если предприниматель нарушил условия применения патентного режима (привлек наемных работников), он должен будет платить налоги по общему режиму налогообложения. При этом уплаченную стоимость патента ему не вернут.Советник правового управления аппарата Совета Федерации,
к. ю. н. доцент
О.А. Краснопёрова
При участии государственного советника налоговой службы РФ I ранга
С.В. Разгулина