В течение октября и ноября индивидуальные предприниматели вправе подать заявление о начале применения с 2010 года упрощенной системы налогообложения в налоговую инспекцию. Рассмотрим нормотворческую практику, которую следует учитывать, переходя на УСН со следующего года.
Применение упрощенной системы налогообложения позволяет не только снизить налоговое бремя (см. Таблицу 1), но и существенно сократить издержки, связанные с ведением налогового учета, особенно при применении объекта налогообложения «доходы».
При этом индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему, не освобождены от исполнения обязанностей налоговых агентов (п. 5 ст. 346.11 НК РФ).
Справка
| С 2010 года единый социальный налог заменяется страховыми взносами во внебюджетные фонды. Для лиц, применяющих упрощенку, это означает, что с 2011 года ставки взносов сравняются с теми, которые применяют лица, находящиеся на общей системе налогообложения. |
Объектом налогообложения при применении УСН признаются (п. 1 ст. 346.14 НК РФ):
– доходы (налоговая ставка 6 процентов);
– доходы, уменьшенные на величину расходов (законами субъектов может быть установлена дифференцированная налоговая ставка в пределах от 5 до 15 процентов в зависимости от категории налогоплательщика).
Как правило, выбор объекта налогообложения осуществляют до начала того налогового периода, в котором будет впервые применена упрощенная система. При этом в случае изменения избранного объекта уже после подачи заявления индивидуальный предприниматель должен уведомить свою инспекцию до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые применена упрощенка (п. 1 ст. 346.13 НК РФ). Впоследствии объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно (п. 2 ст. 346.14 НК РФ).
Между тем индивидуальные предприниматели, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, могут применять в качестве объекта налогообложения только доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).
Справка
| Индивидуальные предприниматели, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, также вправе применять упрощенную систему налогообложения (письмо УФНС по г. Москве от 31.03.2009 г. № 20-14/2/030106@). |
Отметим, что предприниматель, выбравший объект налогообложения «доходы минус расходы» и обладающий признаками нескольких категорий налогоплательщиков, при применении закона субъекта, предусматривающего различные налоговые ставки, вправе выбрать наименьшую из них (письмо Минфин от 02.06.2009 г. № 03-11-11/96).
При упрощенке датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета или в кассу, а также погашение задолженности налогоплательщику иным способом, т.е. используется кассовый метод (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Список расходов, применяемый упрощенцами, является закрытым (ст. 346.16 НК РФ). При этом расходы признают только после их фактической оплаты, с учетом особенностей, указанных в п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
Все операции фиксируются в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. Форма и порядок заполнения указанной книги утверждены приказом Минфина от 31.12.2008 г. № 154н. При применении данного режима налогообложения индивидуальные предприниматели производят уплату налога и авансовых платежей по месту жительства (п. 6 ст. 346.21 и п. 2 ст. 346.23 НК РФ). По истечении налогового периода не позднее 30 апреля следует представить налоговую декларацию в инспекцию по месту своего жительства (п. 2 ст. 346.23 НК РФ).
Кто не вправе применять УСН
Упрощенную систему налогообложения (подп. 8, 9, 13 и 15 п. 3 ст. 346.12) не вправе применять индивидуальные предприниматели:
– занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;
– занимающиеся игорным бизнесом;
– перешедшие на единый сельскохозяйственный налог;
– средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.
Учтите, что ограничение по численности работников определяют исходя из всех осуществляемых индивидуальным предпринимателем видов деятельности (п. 4 ст. 346.12 НК РФ). Также отметим, что в среднюю численность работников следует включать физических лиц, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера, предметом которых являлось выполнение работ и оказание услуг. В то же время граждане, заключившие авторские договоры, не должны учитываться при определении возможности применения УСН (письмо Минфина от 16.08.2007 г. № 03-11-04/2/199).
Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы предпринимателя превысят 60 млн руб.1 (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ) либо в течение этого периода будет допущено несоответствие вышеизложенным требованиям, то такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено несоответствие (п. 4 ст. 346.12 НК РФ).
Обратите внимание: для перехода на упрощенную систему налогообложения для индивидуальных предпринимателей не установлено ограничений по размеру доходов и остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов. При этом Минфин в письме от 11.12.2008 г. № 03-11-05/296 сказал, что при применении УСН предпринимателям следует контролировать остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов. Между тем, по нашему мнению, ограничение по стоимости основных средств и нематериальных активов распространяются только на организации, что прямо озвучено в подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.
При расчете лимита доходов поступления от деятельности, облагаемой в рамках единого налога на вмененный доход, не учитываются (письмо Минфина от 25.08.2009 г. № 03-11-06/2/161).
Минфин в письме от 11.06.2009 г. № 03-11-09/206 напомнил, что делать, если упрощенец с объектом налогообложения в виде доходов стал в течение налогового периода участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом. Так вот в этом случае он считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено несоответствие. Дело в том, что право изменять в течение налогового периода объект налогообложения в связи с заключением налогоплательщиком указанных договоров законодательством не предусмотрено.
Справка
| Отметим, что налогоплательщик вправе с начала календарного года добровольно расстаться с упрощенкой. Об этом факте следует сообщить в инспекцию не позднее 15 января года, в котором предполагается перейти на иной режим налогообложения (п. 6 ст. 346.13 НК РФ).В случае же принудительной утраты права на упрощенную систему индивидуальный предприниматель обязан сообщить в инспекцию о переходе на иной режим налогообложения в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода (п. 5 ст. 346.13 НК РФ).Обратите внимание: предприниматель, перешедший на иной режим налогообложения, вправе вернуться на упрощенку не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение УСН (п. 7 ст. 346.13 НК РФ). |
Процедура перехода на упрощенку
В общем порядке
Индивидуальные предприниматели, решившие со следующего года перейти на упрощенную систему налогообложения, должны в период с 1 октября по 30 ноября подать в налоговый орган по месту жительства соответствующее заявление (п. 1 ст. 346.13 НК РФ). Рекомендуемую форму заявления (Форма № 26.2-1) можно посмотреть в Приложении № 1 к приказу МНС от 19.09.2002 г. № ВГ-3-22/495.
Обратите внимание: в отличие от организаций индивидуальные предприниматели в заявлении размер доходов за девять месяцев указывать не должны (письма Минфина от 11.12.2008 г. № 03-11-05/296 и от 07.05.2007 г. № 03-11-05/96).
Судебно-арбитражная практика
| Весьма интересный вывод был сделан судьями в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 17.07.2009 г. № Ф03-3432/2009. В данном случае налогоплательщик 19.12.2008 г. обратился в инспекцию с заявлением о применении УСН с 01.01.2009. В свою очередь налоговики уведомлением от 16.01.2009 сообщили о невозможности применения упрощенки, поскольку заявление было подано уже после истечения срока, предусмотренного абз. 1 п. 1 ст. 346.13 НК РФ. Тем не менее арбитры решили, что нарушение налогоплательщиком организационного срока подачи заявления само по себе не лишает его права на применение упрощенной системы. Ведь переход к указанному спецрежиму осуществляется добровольно. Так что применение УСН носит уведомительный характер, не зависит от решения налогового органа и не связано с ним. При этом срок подачи заявления, предусмотренный абз. 1 п. 1 ст. 346.13 НК РФ, не является пресекательным. |
Для вновь зарегистрированных
Вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе подать заявление о переходе на упрощенку в пятидневный срок2 с даты постановки на учет в налоговом органе (п. 2 ст. 346.13 НК РФ).
Суды уже не раз отмечали, что порядок применения упрощенной системы налогообложения вновь зарегистрированными предпринимателями является уведомительным, а не разрешительным (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.03.2009 г. № А33-1275/08-Ф02-874/09 (определение ВАС РФ от 05.06.2009 г. № ВАС-6212/09) и Центрального округа от 21.05.2009 г. № А14-142-2009/3/33). Причем срок подачи такого заявления не является пресекательным (постановления ФАС Уральского округа от 16.03.2009 г. № Ф09-1137/09-С3 и от 08.04.2008 г. № Ф09-2173/08- С3 (определение ВАС РФ от 21.07.2008 г. № 8705/08)).
Судебно-арбитражная практика
| Арбитры заявили, что отсутствие заявления индивидуального предпринимателя о переходе на упрощенную систему налогообложения при совершении иных действий, свидетельствующих о применении упрощенки с момента его государственной регистрации, не влечет запрета в использовании УСН и доначисления налогов, подлежащих уплате по общей системе налогообложения (постановление ФАС Московского округа от 29.12.2008 г. № КА-А41/12325-08 (определение ВАС РФ от 21.04.2009 г. № ВАС-4598/09)). |
Бывшим вмененщикам
Индивидуальные предприниматели, которые в соответствии с местными законами о ЕНВД до окончания текущего календарного года перестали быть плательщиками вмененного налога, вправе на основании заявления перейти на упрощенку с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате ЕНВД (п. 2 ст. 346.13 НК РФ). В заявлении нет необходимости указывать следующие данные: доходы за девять месяцев, среднюю численность работников и стоимость амортизируемого имущества. При этом в незаполненных строках заявления проставляется прочерк.
Обратите внимание: специалисты Минфина считают, что рассматриваемое положение о переходе на упрощенку применяют только в случаях, когда в силу нормативных правовых актов предприниматель перестает быть налогоплательщиком единого налога на вмененный доход (письма Минфина от 30.04.2009 г. № 03-11-09/157 и от 20.04.2009 г. № 03-11-09/144).
Судебно-арбитражная практика
| Обратимся к постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 13.02.2009 г. № А32-22122/2006-51/313-2008-25/8-19/164. В нем сказано, что буквальное толкование п. 2 ст. 346.13 НК РФ позволяет сделать вывод, что речь идет о случаях, когда индивидуальные предприниматели до окончания текущего календарного года перестают быть налогоплательщиками ЕНВД. При этом законодатель не называет причины прекращения такой обязанности, тем самым оставляя перечень ситуаций открытым. Ведь обязанность по уплате вмененного налога может быть прекращена как вследствие внесения изменений в законодательные акты, так и вследствие возникновения новых физических, стоимостных и других характеристик объекта налогообложения. При этом в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщиков. |
Переходные положения
Теперь рассмотрим ситуации, которые могут возникнуть при переходе на упрощенную систему налогообложения.
Переход с общей системы налогообложения
При переходе предпринимателей с общей системы налогообложения на УСН вроде бы не должно возникать особых трудностей. Ведь в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя доходы и расходы отражаются кассовым методом (п. 13 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Минфина и МНС от 13.08.2002 г. № 86н/БГ-3-04/430). При этом Минфин в письме от 01.04.2009 г. № 03-04-05-01/165 напомнил, что использование иных методов учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями для целей исчисления НДФЛ законодательством не предусмотрено.
Однако не все так просто, поскольку при переходе на упрощенку могут возникнуть расходы, которые были только начислены, но не оплачены. Например, зарплата или налоги, начисленные в текущем году, но выплаченные в следующем. При этом законодатель не предусмотрел для индивидуальных предпринимателей никаких переходных положений по таким расходам. Сразу скажем: вероятнее всего, если вы решитесь учесть такие затраты, то подтверждать правомерность своих действий вам придется в суде. Ведь Минфин России считает, что при переходе на упрощенку с иных режимов налогообложения следует строго придерживаться порядка исчисления налоговой базы, изложенного в Налоговом кодексе (письмо Минфина от 16.10.2007 г. № 03-11-05/251).
Напоминаем, что в налоговом учете на дату перехода на упрощенную систему с объектом налогообложения ?доходы минус расходы? отражают остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов, которые были оплачены ранее, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).
Теперь рассмотрим нюансы при расчете НДС. Итак, при переходе налогоплательщиков на УСН суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам, в случае дальнейшего их использования, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на спецрежим (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). При этом чиновники решили, что исчисление суммы налога, подлежащего восстановлению по основным средствам и нематериальным активам, должно производиться исходя из их остаточной стоимости, сформированной по данным бухгалтерского учета (письма Минфина от 10.06.2009 г. № 03-11-06/2/99 и от 05.06.2007 г. № 03-07-11/150).
Не следует забывать и то, что суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные и уплаченные с авансов, полученных до перехода на упрощенку в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых в период уже после перехода на УСН, подлежат вычету. Сделать это надо в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода на УСН, при наличии документов, свидетельствующих о возврате налога покупателям (п. 5 ст. 346.25 НК РФ).
Вмененные трудности
При переходе на УСН с объектом налогообложения ?доходы минус расходы? предприниматели-вмененщики в налоговом учете на дату указанного перехода должны отразить остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и нематериальных активов и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ). Здесь следует учитывать, что при УСН в состав основных средств и нематериальных активов включаются только объекты, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 Налогового кодекса (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).
Суммы дебиторской задолженности, образовавшиеся на дату перехода по деятельности, облагавшейся вмененным налогом, при расчете упрощенного налога учитываться не должны (письмо Минфина от 22.06.2007 г. № 03-11-04/2/169). Также законодательством не предусмотрена возможность уменьшения налоговой базы по УСН на расходы, фактически произведенные в период применения ЕНВД. Чиновники решили, что при УСН невозможно учесть расходы по приобретению товаров для дальнейшей реализации, произведенные в период применения ЕНВД. При этом выручку от реализации этих товаров, полученную уже на упрощенке, следует учесть при исчислении налоговой базы как доходы от реализации. Данная позиция была отражена в письме Минфина от 20.08.2008 г. № 03-11-02/93.
Сельхозпроизводителям
Предприниматели, находящиеся на ЕСХН, при переходе на УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» в налоговом учете на дату указанного перехода должны отразить остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов. Она определяется исходя из их остаточной стоимости на дату перехода на уплату сельхозналога, уменьшенной на сумму расходов, рассчитываемых в порядке, предусмотренном подп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ, за период применения ЕСХН (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).
Суммы дебиторской задолженности, образовавшиеся на дату перехода по деятельности, облагавшейся вмененным налогом, при расчете упрощенного налога учитываться не должны (письмо Минфина от 22.06.2007 г. № 03-11-04/2/169). Также законодательством не предусмотрена возможность уменьшения налоговой базы по УСН на расходы, фактически произведенные в период применения ЕНВД. Чиновники решили, что при УСН невозможно учесть расходы по приобретению товаров для дальнейшей реализации, произведенные в период применения ЕНВД. При этом выручку от реализации этих товаров, полученную уже на упрощенке, следует учесть при исчислении налоговой базы как доходы от реализации. Данная позиция была отражена в письме Минфина от 20.08.2008 г. № 03-11-02/93.
1. Указанный лимит действует с 01.01.2010 г. по 31.12.2012 г.
2. Данный срок исчисляется в рабочих днях (п. 6 ст. 6.1 НК РФ).