Что говорит налоговое законодательство?
Переход на УСНО является добровольным, то есть выбор предоставляется организации: применять общий режим или ?упрощенку?. Данный выбор не зависит от вида деятельности, на УСНО переходит вся организации полностью, за исключением деятельности, которая подпадает под обложение ЕНВД. При переходе на УСНО организация обязана соблюдать ряд ограничений в соответствии со ст. 346.12 НК РФ.
Вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе подать заявление о переходе на УСНО (далее – заявление) в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, которая указана в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе. В этом случае организация и индивидуальный предприниматель вправе применять ?упрощенку? с даты постановки их на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе (п. 2 ст. 346.13 НК РФ). Согласно редакции НК РФ, действовавшей до 1 января 2006 года, перейти на УСНО они могли одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. Сейчас законодательство дает возможность немного подумать.
Если организация работает давно, то она имеет право перейти на УСНО с начала календарного года (налогового периода) при выполнении ограничений на основании п. 2 ст. 346.12 НК РФ – если по итогам девяти месяцев того года, в котором она подает заявление, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 15 млн. руб. (еще надо учесть коэффициент-дефлятор).
Согласно ст. 346.13 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на ?упрощенку?, подают заявление в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства) в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на данную систему налогообложения. При этом организации в своем заявлении сообщают о размере доходов за девять месяцев текущего года, а также о средней численности работников за указанный период и остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 октября текущего года.
Выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком до начала налогового периода, в котором впервые применена УСНО. В случае изменения избранного объекта налогообложения после подачи заявления налогоплательщик обязан уведомить об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые применена ?упрощенка?.
Исключение по срокам начала применения УСНО сделано только для организаций и индивидуальных предпринимателей, которые в соответствии с нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов и городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о системе налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности до окончания текущего календарного года перестали быть плательщиками ЕНВД. Они вправе на основании своего заявления перейти на УСНО с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате ЕНВД.
Что имеем на практике?
В целях реализации положений гл. 26.2 ?Упрощенная система налогообложения? НК РФ МНС РФ выпустило Приказ от 19.09.2002 № ВГ-3-2 2/495 ?Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения?[1] , в котором приведен перечень следующих форм документов, рекомендуемых для применения организациями и индивидуальными предпринимателями:
–форма № 26.2-1 ?Заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения? (приложение 1);
–форма № 26.2-2 ?Уведомление о возможности применения упрощенной системы налогообложения? (приложение 2);
–форма № 26.2-3 ?Уведомление о невозможности применения упрощенной системы налогообложения? (приложение 3);
–форма № 26.2-4 ?Уведомление об отказе от применения упрощенной системы налогообложения? (приложение 4);
–форма № 26.2-5 ?Сообщение об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения? (приложение 5).
Данные формы документов рекомендовано применять в практической работе налогоплательщикам.
Таким образом, организации обязаны подать заявление о переходе на УСНО по установленной форме (при выполнении всех требований) и получить уведомление о возможности применения этой системы. Хотелось бы обратить внимание на то, что НК РФ не содержит никаких указаний на получение уведомления организациями, которые хотят перейти на УСНО, а также упоминаний о получении уведомлений о возможности или невозможности и об отказе в применении УСНО. Однако на практике так сложилось, что налоговики выдают такие уведомления, причем срок их выдачи не определен законодательством. По мнению налоговых органов, без такого уведомления организация не вправе применять ?упрощенку?.
Позиция Минфина
Объект налогообложения . Большие проблемы вызывает выбор объекта налогообложения при переходе на УСНО. Организации при подаче заявления иногда действительно ошибочно пишут не тот объект налогообложения, который им нужен. Но чаще бывает, что в малом бизнесе налоговому планированию не уделяется должного внимания и вопрос выбора объекта налогообложения остается открытым до конца. Изменить его не так просто. Согласно ст. 346.13 НК РФ организация, переходящая с общего режима налогообложения на УСНО, после подачи заявления может изменить объект налогообложения путем уведомления налогового органа до 20 декабря. А если она вновь зарегистрирована, то изменить объект налогообложения после подачи заявления может только по истечении трех лет с момента начала применения УСНО (п. 2 ст. 346.14 НК РФ). По мнению Минфина, право на его изменение после подачи заявления в порядке, установленном п. 2 ст. 346.13 НК РФ, предоставлено только налогоплательщикам, переходящим на указанный специальный режим с начала налогового периода, следующего за налоговым периодом подачи заявления, то есть вновь зарегистрированные предприятия не могут в случае ошибки пересмотреть объект налогообложения (Письмо от 24.12.2007 № 03-11-0 4/2/314 ).
Повторное заявление о переходе на УСНО. Если организация при регистрации подала заявление, но фактически осуществляла деятельность, подпадающую под обложение ЕНВД, а затем вид деятельности изменился, то встает вопрос: нужно ли снова подавать заявление? В своем Письме от 09.11.2007 № 03-11-0 5/264 финансисты дают разъяснения о том, что повторное заявление подавать не нужно и можно применять УСНО. При осуществлении деятельности, подпадающей под обложение ЕНВД, необходимо представлять в налоговый орган нулевые декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО.
Аналогичное мнение изложено и в Письме Минфина РФ от 15.01.2007
№ 03-11-0 4/3/2 : при прекращении у организации, применяющей наряду с системой налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности упрощенную систему налогообложения, обязанностей по уплате единого налога на вмененный доход подавать повторное заявление о возможности применения упрощенной системы налогообложения не нужно.
Реорганизация предприятия . Организация реорганизована путем преобразования в новое предприятие. До этого она применяла ?упрощенку?. Может ли новое предприятие использовать УСНО или на него распространяется порядок перехода на нее, предусмотренный для вновь созданных организаций?
Общество считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. По мнению финансистов, при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) возникает новое юридическое лицо, поэтому на него распространяется порядок перехода на УСНО, который предусмотрен п. 2 ст. 346.13 НК РФ, то есть тот же порядок, что и на вновь созданные организации. В частности, вновь возникшее юридическое лицо при соблюдении положений п. 3 ст. 346.12 НК РФ может в установленный срок подать в налоговый орган заявление, указав в нем выбранный объект налогообложения. После перехода учитывать доходы и расходы следует во вновь заведенной книге учета доходов и расходов, форма и порядок ведения которой утверждены Приказом Минфина РФ от 30.12.2005 № 167н . Данное мнение представлено и в письмах Минфина:
–от 09.11.2006 № 03-11-0 4/2/233 ;
–от 02.10.2006 № 03-11-0 4/2/194 ;
–от 04.09.2006 № 03-11-0 4/2/183 ;
–от 17.08.2006 № 03-11-0 2/180 .
Позиция арбитражных судов
Сразу два решения ВАС РФ, посвященных вопросам подачи заявления, а соответственно, и возможности применения УСНО, вышли почти одновременно. Это определения от 24.04.2008 № 562 6/08 и от 28.03.2008 № 401 6/08 . Рассмотрим подробно каждое.
Определение ВАС РФ от 24.04.2008 № 562 6/08
ООО направило 07.03.2007 в налоговую инспекцию заявление о применении УСНО с 27.02.2007 (с момента государственной регистрации), которое было оставлено налоговым органом без ответа. Повторное обращение общества 14.06.2007, поступившее в налоговую инспекцию 28.06.2007, было не удовлетворено в связи с пропуском предусмотренного ст.346.13 НК РФ пятидневного срока. Отказ признан правомерным решением УФНС, вынесенным в связи с жалобой общества на действия налоговой инспекции.
ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения УФНС об отказе в удовлетворении жалобы общества и уведомления налоговой инспекции о невозможности применения заявителем УСНО. Заявитель также просил суд обязать налоговую инспекцию осуществить действия по постановке общества на налоговый учет по данной системе налогообложения.
В Постановлении ФАС СКО от 28.01.2008 № Ф08-2 1/2008-8А было поддержано решение арбитражного суда об удовлетворении заявленных требований: признан недействительным отказ налоговой инспекции о невозможности применения обществом УСНО как не соответствующий НК РФ. Однако судом было отказано обязать налоговую инспекцию осуществить действия по постановке на налоговый учет по упрощенной системе налогообложения и мотивировано это уведомительным характером заявления о применении к лицу указанной системы.
Налоговая инспекция обратилась в ФАС СКО с кассационной жалобой, в которой просила отменить решение суда первой инстанции, а в удовлетворении требований общества отказать полностью, так как в соответствии со ст. 346.13 НК РФ вновь созданная организация вправе подать заявление о переходе на УСНО в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе. Поскольку обществом установленный законом срок пропущен, следовательно, суд неправомерно признал оспариваемый отказ налоговой инспекции (в форме уведомления) недействительным.
В данном решении ФАС СКО считает, что кассационная жалоба налоговой инспекции не подлежит удовлетворению по следующим основаниям:
–переход на УСНО или возврат к иным режимам налогообложения осуществляются организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ;
–в силу п. 1 ст. 346.12 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСНО и применяющие ее в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ;
–в соответствии с п. 2 ст. 346.13 НК РФ вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе подать заявление о переходе на УСНО в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе. Эта дата указана в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, и с нее они вправе применять УСНО;
–согласно п. 2 ст. 84 НК РФ налоговый орган, осуществивший постановку на учет вновь созданной организации или индивидуального предпринимателя, обязан выдать им свидетельство об этой постановке.
При рассмотрении дела судом установлено, что общество подало заявление по истечении пяти дней с момента постановки на учет в налоговом органе, однако это не может служить основанием для отказа заявителю в выборе специального режима налогообложения.
Исходя из указанных выше норм фактически вновь созданные организации заявляют не о переходе на УСНО, а о ее первоначальном выборе. Вопрос о правомерности использования ?упрощенки? вновь созданной организацией связан именно с этим выбором, то есть с реализацией права на применение упрощенной системы. При этом применение УСНО носит заявительный характер, то есть не зависит от решения налогового органа и не связано с ним.
Налоговики обратились в ВАС РФ, который в Определении от 24.04.2008 № 562 6/08 отказал в пересмотре данного дела налоговым органам.
Суды, руководствуясь положениями ст. 84, 346.11, 346.12, 346.13 НК РФ, сделали вывод о том, что выбор специального налогового режима – упрощенной системы налогообложения носит уведомительный характер и что подача заявления по истечении пяти дней с даты постановки на учет в налоговом органе не может служить основанием для отказа вновь созданной организации в применении УСНО.
Определение ВАС РФ от 28.03.2008 № 401 6/08
Общество подало заявление о переходе на УСНО не одновременно с заявлением о постановке на налоговый учет в инспекции (до 2006 года было требование об одновременной подаче заявления). Соответственно, налоговая инспекция отказала обществу в применении упрощенной системы. Налоговики провели выездную проверку и доначислили налог на прибыль, ЕСН, НДС, налог на имущество. Общество обратилось в арбитражный суд, который поддержал налогоплательщика.
В Постановлении от 10.01.2008 № Ф09-1098 1/07-С3 ФАС УО поддержал налогоплательщика, основываясь на следующем. Поскольку заявление о применении УСНО носит уведомительный характер и нормы гл. 26.2 НК РФ не устанавливают право налогового органа на запрет применения заявителем этой системы, за исключением случаев, прямо предусмотренных в п. 3 ст. 346.12 НК РФ, а ст. 346.13 НК РФ не содержит указания на последствия несоблюдения вновь зарегистрированным обществом срока подачи заявления, суды сделали правильный вывод об отсутствии у инспекции оснований для отказа обществу в возможности применения данной системы и вынесения оспариваемого решения.
Доводы инспекции, приведенные в кассационной жалобе, подлежат отклонению как основанные на неправильном толковании законодательства.
Налоговая инспекция обратилась в ВАС РФ, который в Определении от 28.03.2008 № 401 6/08 тоже поддержал налогоплательщика. Судебные инстанции, удовлетворяя требования общества, исходили из того, что неодновременная подача налогоплательщиком заявления о постановке на учет и заявления о переходе на ?упрощенку? не может являться основанием для отказа в применении организацией упрощенной системы налогообложения с момента ее государственной регистрации.
Кроме того, судебными инстанциями указано, что гл. 26.2 НК РФ не устанавливает права налогового органа на запрет применения налогоплательщиком УСНО, кроме случаев, указанных в п. 3 ст. 346.12 НК РФ.
Таким образом, позиция ВАС РФ противоречит позиции Минфина и налоговых органов, которые считают, что переход на УСНО носит разрешительный характер. По мнению судебных инстанций:
–применение УСНО носит заявительный (уведомительный) характер, то есть не зависит от решения налогового органа и не связано с ним;
–нормы гл. 26.2 НК РФ не устанавливают право налогового органа на запрет применения заявителем ?упрощенки?, за исключением случаев, прямо предусмотренных в п. 3 ст. 346.12 НК РФ (такого основания, как несвоевременная подача заявления о переходе, в этой статье нет);
–фактически вновь созданные организации заявляют не о переходе на УСНО, а о ее первоначальном выборе, то есть о реализации права на применение упрощенной системы, и подача заявления по истечении пяти дней с даты постановки на учет в налоговом органе не может служить основанием для отказа в применении этой системы;
–ст. 346.13 НК РФ не содержит указания на последствия несоблюдения вновь зарегистрированным обществом срока подачи заявления.
Возможно, эти два документа ВАС РФ заставят все-таки налоговиков пересмотреть свое мнение по поводу перехода на УСНО. Правда, позиция арбитражных судов была и ранее в пользу налогоплательщиков. В Постановлении от 28.02.2007 № Ф03-А1 6/06- 2/5641 ФАС ДВОподдержал индивидуального предпринимателя, который с момента регистрации применял УСНО, но при этом не подавал в налоговый орган соответствующего заявления. Налоговая инспекция направила в адрес налогоплательщика письмо о невозможности применения упрощенной системы в связи с отсутствием заявления о переходе на нее. Данный документ фактически является отказом в применении УСНО. По мнению суда, несвоевременная подача заявления о переходе на ?упрощенку? не может являться основанием для отказа в ее применении.
Согласно ст. 346.11 НК РФ отказ в применении УСНО противоречит положениям закона о праве выбора налогоплательщиком режима налогообложения.
Поскольку при рассмотрении спора судом не установлено, что предприниматель не соответствует требованиям ст. 346.12 НК РФ, обладает признаками плательщика единого налога, подавал в проверяемом периоде декларации по данному налогу, уплачивал его, суд правомерно признал незаконным отказ инспекции в применении им упрощенной системы налогообложения.
Таким образом, даже если заявление в налоговую инспекцию не подавалось вообще, то использовать упрощенный спецрежим можно. Правда, на сегодняшний день отстаивать свою позицию налогоплательщику придется в суде.
[1] Действует в?редакции?Приказа?ФНС?РФ от? 02.09.2005 № САЭ-3-2 2/421@.