Чем обосновывает свою позицию Минфин?
Мотивировка Минфина очень проста. В пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ сказано, что в целях исчисления единого налога можно признать лишь расходы на обязательное страхование работников и имущества. И все. Указания на обязательное страхование гражданской ответственности в названной статье нет. А если так, то, учитывая закрытость перечня принимаемых при УСНО расходов, можно прийти лишь к одному выводу – признать эти расходы в целях исчисления единого налога нельзя. Кажется, позиция чиновников безупречна и не терпит возражений. Однако, как показывают другие письма фискальных ведомств и анализ арбитражной практики, не все согласны с таким подходом. Не согласны с ним и мы, и вот почему.
Чем может помочь Гражданский кодекс?
Налоговый кодекс не дает легального определения понятия «договор страхования», в связи с этим согласно ст. 11 НК РФ мы обратимся к гражданскому законодательству. Законодательство о страховании включает нормы ГК РФ, специально посвященные страхованию ( гл. 48 ), положения некоторых федеральных законов (например, Закона РФ от 27.11.199 2 № 4015-I «Об организации страхового дела в Российской Федерации»[1] (далее – Закон о страховании)), предназначенных для правового регулирования договоров страхования или отдельных его видов, а также положения подзаконных актов о страховой деятельности.
В соответствии с п. 1 ст. 927 ГК РФ страхование осуществляется на основании договоров имущественного или личного страхования, заключаемых гражданином или юридическим лицом (страхователем) со страховой организацией (страховщиком). По договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы) ( п. 1 ст. 929 ГК РФ ).
Согласно ст. 934 ГК РФ по договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая) .
В силу ст. 4 «Объекты страхования» Закона о страховании объектами личного страхования могут быть имущественные интересы, связанные с:
1) дожитием граждан до определенного возраста или срока, со смертью, с наступлением иных событий в жизни граждан (страхование жизни);
2) причинением вреда жизни, здоровью граждан, оказанием им медицинских услуг (страхование от несчастных случаев и болезней, медицинское страхование).
Объектами имущественного страхования могут быть имущественные интересы, связанные, в частности, с:
1) владением, пользованием и распоряжением имуществом (страхование имущества);
2) обязанностью возместить причиненный другим лицам вред (страхование гражданской ответственности);
3) осуществлением предпринимательской деятельности (страхование предпринимательских рисков).
Наверное, хватит «мучить» наших читателей сухим цитированием норм гражданского законодательства. Пора делать вполне определенные выводы. Еще раз обращаем внимание на пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, исходя из которого Минфин сделал такой неутешительный для налогоплательщиков вывод. В нем речь идет о страховании работников и имущества. Думаем, что после прочтения приведенной нормы гражданского законодательства у читателя возникнет вопрос: почему финансисты вкладывают такой узкий смысл в слова «страхование имущества», содержащиеся в названном положении?
И действительно, говоря о страховании работников и имущества, законодатель должен был иметь в виду либо вид страхования (его подвид), либо его объект. Исходя из анализа норм гражданского законодательства, можно сделать вывод, что существуют всего два вида договоров страхования: договоры личного и имущественного страхования. Ясно, что в пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ говорится не о видах страхования. Договор страхования имущества является подвидом договора имущественного страхования ( ст. 4 Закона о страховании). Следовательно, в названной норме законодатель указал на подвиды договоров страхования. Может показаться, что в данной ситуации остается только поднять руки и сдаться железной логике Минфина – доначислить налоги в бюджет, уплатить штрафы и пени и представить уточненные декларации. Но не будем спешить с таким скоропалительным решением.
В соответствии с правилами законодательной техники, если законодатель, говоря о страховании имущества, имел в виду именно подвид договора имущественного страхования, то, говоря о страховании работника, он должен был иметь в виду тоже подвид или хотя бы вид договора страхования. Но слов «страхование работника» нет в определении вида или подвида договора страхования. Следовательно, законодатель, употребив слова «страхование имущества», не имел в виду то, о чем подумали финансисты. Основной вывод, который позволил нам сделать сравнительный анализ норм гражданского и налогового законодательства, заключается в том, что законодатель при написании пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ не использовал терминологию гражданского законодательства и вложил в слова «страхование имущества» совершенно иной, а не содержащийся в гл. 48 ГК РФ смысл. Какой? И здесь у нас нет другого выхода, кроме как снова обратиться к Налоговому кодексу.
Что сказано в Налоговом кодексе?
Обратимся к ст. 346.16 НК РФ. В соответствии с п. 2 этой статьи расходы, указанные в пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций согласно ст. 263 НК РФ.
В силу п. 1 данной статьи расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного страхования имущества:
1) добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, затраты на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;
2) добровольное страхование грузов;
3) добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);
4) добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;
5) добровольное страхование товарно-материальных запасов;
6) добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;
7) добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;
8) добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.
Из статьи 263 НК РФ четко следует, что законодатель, не давая специального определения понятия «договор страхования», в налоговой сфере четко закрепил свою систему видов страхования имущества. К страхованию имущества он отнес и страхование ответственности за причинение вреда. Именно к этому виду страхования и относится договор обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, на который в первую очередь и была направлена «атака» финансового ведомства, расходы по которому оно решило исключить из налоговой базы, определяемой в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ. Для всех, наверное, стало очевидно – исключить незаконно.
Необходимо сказать, что ранее финансовое ведомство предусматривало возможность учета расходов налогоплательщиков на страхование общегражданской ответственности в составе расходов при исчислении единого налога, правда, по другому основанию. В Письме Минфина РФ от 02.02.2005 № 03-03-02-0 5/7 содержится следующий вывод: расходы предпринимателя на содержание личного грузового автомобиля, являющегося основным средством, по нашему мнению, являются материальными расходами на эксплуатацию основных средств (в части расходов на покупку запчастей, ГСМ и страхования автогражданской ответственности). Данные расходы могут быть подтверждены кассовыми чеками, счетами-фактурами, а также договором с организацией – страховщиком автогражданской ответственности.
Следовательно, в 2005 году финансовое ведомство не исключало возможности признания расходов по страхованию общегражданской ответственности на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Почему же сегодня Минфин столь категоричен: расходы на обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств… не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Не придерживаются столь категоричного вывода и налоговые органы. В качестве примера можно привести Письмо УФНС по г. Москве от 31.12.200 4 № 21-1 4/8 5240 «О направлении разъяснений по практическому применению норм статей 346.16 и 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся порядка определения и признания расходов при применении упрощенной системы налогообложения» . В частности, говоря о пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, налоговики отметили, что по этой статье расходов при учете затрат в целях налогообложения единым налогом учитываются затраты по всем видам обязательного страхования при наличии документов, подтверждающих оплату понесенных расходов, и соответствующих договоров страхования и не учитываются расходы на добровольное страхование .
Пунктом 2 статьи 263 НК РФ установлено, что расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
Примером расходов по обязательным видам страхования могут служить расходы на обязательное страхование гражданской ответственности при использовании транспортных средств, принадлежащих предприятию, которые включаются в состав расходов налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, при наличии документов, подтверждающих оплату понесенных расходов, и договора страхования.
Подобный подход можно обнаружить и в более поздних письмах московских налоговиков. Организация-арендатор, применяющая УСНО с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе учесть расходы на содержание арендованных транспортных средств без экипажа и страхование гражданской ответственности их владельцев при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, если договорами аренды обязанность по оплате таких расходов не возложена на иных лиц (Письмо от 20.11.2006 № 18-1 1/3/102521 ).
Как поступят налоговые органы после такого «откровения» Минфина, остается только догадываться. Скорее всего, они примут данную позицию и будут предъявлять налогоплательщикам, включившим суммы страховых взносов на ОСАГО в состав расходов при исчислении единого налога, налоговые претензии. Как поступить в этой ситуации, налогоплательщики должны решить самостоятельно. Если в планы налогоплательщиков не входят судебные разбирательства с фискальными ведомствами, то они должны придерживаться мнения, высказанного в анализируемом в этой статье письме. Если же налогоплательщик готов отстаивать свою позицию в суде, то у него есть неплохие шансы защитить свои интересы. Этот вывод позволяют сделать примеры из арбитражной практики.
Так, ФАС УО в Постановлении от 27.11.2006 № Ф09-1044 7/06-С1 согласился с мнением нижестоящих судов, указав, в частности, следующее: суды первой и апелляционной инстанций, в соответствии с требованиями ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации полно и всесторонне исследовав материалы дела и установив факты правомерного включения предпринимателем в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по ЕНУСН, транспортных расходов, стоимости автомобиля и расходов по ОСАГО, пришли к обоснованному выводу об отсутствии оснований для доначисления ЕНУСН, пеней и привлечения предпринимателя к налоговой ответственности.
Аналогичный вывод содержится в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.06.2007 № 09АП-844 5/2007-АК . Суд, отказывая налоговому органу в претензиях к налогоплательщику, указал в мотивировочной части: в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 346.16 Кодекса расходы на обязательное страхование имущества включаются в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО.
Как установлено судом апелляционной инстанции, автомобиль марки TOYOTA Camry является основным средством, используемым для предпринимательской деятельности.
В соответствии с п. 2 ст. 346.16 Кодекса расходы, указанные в пп. 7 п. 1 ст. 346.16 Кодекса, принимаются применительно к порядку, установленному ст. 254, 255, 263, 264, 265, 269 Кодекса.
В соответствии с п. 1 ст. 263 Кодекса расходы на обязательное страхование включают в себя страховые взносы по всем видам обязательного страхования. Указанные расходы включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Таким образом, суд апелляционной инстанции с учетом изложенного, а также с учетом положений ФЗ от 25.04.2002 № 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств», а также Постановления Правительства РФ от 08.12.2005 № 739 «Об утверждении страховых тарифов по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств, их структуры и порядка применения страховщиками при определении страховой премии», считает, что сумма в размере 7031 руб. по оплате ОСАГО владельцев транспортных средств (страхование автотранспорта «РЕСОавто»), подтвержденная представленным в материалы дела полисом ОСАГО серия ААА № 029016596 от 22.08.2006 (л.д. 68), обоснованно включена ИП Б. А. в состав расходов.
[1] Действует с изменениями от 31.12.1997, 20.11.1999, 21.03.2002, 25.04.2002, 08.12.2003, 10.12.2003, 20.07.2004, 07.03.2005, 18.07.2005, 21.07.2005, 17.05.2007, 08.11.2007, 29.11.2007.