Предприятие, применяющее «упрощенку» с объектом налогообложения «доходы минус расходы», реализует объект недвижимости, приобретенный при применении этого спецрежима. Как выгоднее с точки зрения минимизации налогообложения учесть данный объект: как основное средство или как товар? И когда это возможно сделать? Рассмотрим разные варианты.
Объект недвижимости – основное средство
Согласно ст. 346.16 НК РФ «упрощенец» уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ). В соответствии со ст. 346.16 и 346.17 НК РФ данные расходы принимаются в налоговом учете в следующем порядке:
–только по основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности;
–с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию;
–в течение налогового периода за отчетные периоды отражаются равными долями в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм;
–расходами признаются затраты после их фактической оплаты;
–по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете;
–амортизируемым признается имущество в соответствии с гл. 25 НК РФ – со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей, кроме земли и объектов природопользования (ст. 256 НК РФ);
–основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав;
–расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ.
Поскольку основные средства учитываются по правилам бухгалтерского учета, согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств»[1] актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
–объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
–объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
–организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
–объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ «упрощенцы» могут учесть в составе расходов затраты на ремонт основных средств.
Для организаций, применяющих УСНО, важным моментом является выбытие основных средств. В соответствии со ст. 346.16 НК РФ в случае реализации основных средств до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) в составе расходов (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет – до истечения 10 лет) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) до даты реализации, исходя из положений гл. 25 НК РФ, и уплатить дополнительную сумму налога и пени. Учесть при расчетах можно только начисленную амортизацию при условии, если данный объект недвижимости был введен в эксплуатацию. Уменьшение доходов от реализации основных средств, осуществленной при применении УСНО, на остаточную стоимость реализованных основных средств ст. 346.16 НК РФ не предусмотрено (письма Минфина РФ от 18.04.2007 № 03-11-0 4/2/106 , УФНС по г. Москве от 28.06.2006 № 18-1 1/3/56403@ ).При этом хотелось бы обратить внимание на право налоговых органовпроверять правильность применения цен по сделкам в случаях, перечисленных в п. 2 ст. 40 НК РФ, в частности когда сделки совершаются между взаимозависимыми лицами (Письмо Минфина РФ от 21.03.2007 № 03-02-0 7/1-132 ).
Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы[2] объекты недвижимости в основном относятся к имуществу со сроком полезного использования по группам:
–к седьмой (свыше 15 до 20 лет включительно);
–к восьмой (свыше 20 до 25 лет включительно);
–к девятой (свыше 25 до 30 лет включительно);
–к десятой (свыше 30 лет).
К четвертой группе относятся здания со СПИ свыше 5 до 7 лет включительно – здания (кроме жилых) из пленочных материалов. В пятую группу входят здания (кроме жилых) со СПИ свыше 7 до 10 лет включительно – сборно-разборные и передвижные.
Если налогоплательщики-«упрощенцы» хотят избежать пересчета налоговой базы и доначисления единого налога и пеней за весь период использования, они должны реализовать объекты недвижимости, приобретенные при применении УСНО, введенные в эксплуатацию и учтенные в расходах, только через 10 лет. Особо отметим, что налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу лишь в случае реализации или передачи основного средства, то есть при списании, ликвидации в результате аварии, хищении или недостаче и в других аналогичных ситуациях пересчет делать не надо.
Объект недвижимости – товар
В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Если «упрощенец» приобрел объект недвижимости с целью перепродажи, то в силу ПБУ 6/01«Учет основных средств» он не может принять его к учету в качестве основного средства.
Согласно ст. 346.16 и 346.17 НК РФ расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину НДС), а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по их хранению, обслуживанию и транспортировке, принимаются в следующем порядке:
–расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты;
–по мере реализации данных товаров;
–расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по их хранению, обслуживанию и транспортировке, включаются в состав расходов после их фактической оплаты.
Суммы НДС по товарам учитывают в расходах по мере реализации товаров.
Налогоплательщик вправе для целей налогообложения использовать один из следующих методов оценки покупных товаров:
–по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
–по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
–по средней стоимости;
–по стоимости единицы товара.
Под реализацией товаров Минфин понимает следующее: при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в состав расходов включается стоимость приобретенных товаров, оплаченных поставщикам, реализованных и оплаченных покупателями (Письмо от 18.12.2007 № 03-11-0 4/2/308 ).
Что понимать под расходами, связанными с приобретением, хранением и продажей товаров? Согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов[3]в состав данных расходоввключаются:
–транспортно-заготовительные расходы (ТЗР);
–расходы по переработке, подсортировке, обработке, доработке, улучшению технических характеристик товаров и по приведению их в товарный вид;
–расходы, связанные с продажей товаров, включая расходы по рекламе;
–расходы по хранению товаров: оплата труда работников складов, суммы ЕСН (взноса), амортизация, затраты на ремонт и содержание основных средств, используемых при хранении и перемещении товаров, другие расходы, непосредственно связанные с хранением товаров;
–затраты по содержанию подразделения, осуществляющего торговую деятельность: оплата труда персонала и отчисления по ней на социальные нужды; расходы на ремонт, отопление, освещение, водоснабжение зданий (помещений); амортизация основных средств; прочие расходы, непосредственно связанные с содержанием указанного подразделения;
–недостачи и потери от порчи товаров в пределах норм естественной убыли.
Можно ли учесть объект недвижимости как товар? Если объект недвижимости приобретен с целью перепродажи, он подлежит учету в качестве товара и не может быть основным средством. Минфин согласен с такой позицией (письма от 01.02.2008 № 03-11-0 4/2/25 , от 20.08.2007 № 03-11-0 4/2/206 , от 11.07.2007 № 03-11-0 5/148 ). Расходы на приобретение объекта недвижимости, предназначенного для дальнейшей реализации, могут быть учтены при определении налоговой базы в отчетном периоде реализации указанного объекта недвижимости в качестве расходов на товары (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Определение и учет отдельных видов расходов по объектам недвижимости
Учет расходов на реконструкцию объекта недвижимости. Согласно п. 4 ст. 346.16 НК РФ расходы на реконструкцию и модернизацию определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ. Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Налоговый кодекс содержит четкое определение данных видов расходов.
К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
Реконструкция включает переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Предприятия, применяющие УСНО, учитывают расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств согласно пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. На основании п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы принимаются в следующем порядке, в частности: в отношении расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения, а также расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенных в указанном периоде, – с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. Аналогичное мнение высказано финансистами в Письме от 28.01.2008 № 03-11-0 4/2/14 . Также нужно произвести оплату соответствующих работ. В случае необходимости государственной регистрации прав на достроенный (модернизированный, переустроенный и т. п.) объект основных средств обязательным условием признания вышеназванных расходов является подача документов на государственную регистрацию прав на указанный объект основных средств (Письмо Минфина РФ от 20.08.2007 № 03-11-0 4/2/205 ).
Таким образом, расходы на реконструкцию объекта недвижимости можно принять при учете основного средства, но нельзя, если объект недвижимости учтен как товар. Главой 26.2 НК РФ не предусмотрено увеличение стоимости приобретения товаров на затраты по доведению их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях. Поэтому расходы, связанные с проведением реконструкции части нежилого здания, приобретенного для дальнейшей реализации, при определении налоговой базы учитываться не должны. Данное мнение финансисты высказали в письмахот 20.08.2007 № 03-11-0 4/2/206 , от 01.02.2008 № 03-11-0 4/2/25 .
Можно ли принять расходы на ремонт объекта недвижимости, учтенного в качестве товара, как материальные расходы? Не всякий ремонт и перепланировка объекта недвижимости является реконструкцией. В Письме Минфина РФ от 24.10.2006 № 03-11-0 4/2/219 высказано мнение о том, что организация, осуществляющая предпринимательскую деятельность на рынке недвижимости, вправе признать расходы по покупке у физических лиц квартир, предназначенных для дальнейшей реализации после их перевода в нежилой фонд, в порядке, установленном пп. 23 п. 1 ст. 346.16 и пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Расходы, связанные с получением технических заключений в связи с переводом объектов жилого фонда в объекты нежилого фонда, могут учитываться согласно пп. 26 п. 1 ст. 346.16 НК РФ как расходы, связанные с подтверждением соответствия продукции или иных объектов, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров. Расходы, связанные с подготовкой проектной документации и проведением ремонта приобретенных квартир в связи с их переводом из жилого фонда в нежилой фонд, могут быть учтены в составе материальных расходов на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 и пп. 6 п. 1 ст. 254 Кодекса.
Расходы на ремонт основных средств «упрощенцы» также могут включить в состав расходов согласно пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Из всего вышесказанного можно сделать следующие выводы:
–если «упрощенец» приобрел объект недвижимости и не эксплуатировал его, а затем продал, то имеет смысл учитывать данный объект как товар. В таком случае расходы для целей налогообложения будут приняты в момент реализации товара. При этом расходы на его реконструкцию и модернизацию признать не удастся ни при каких обстоятельствах: учесть в расходах можно только покупную стоимость объекта и расходы, квалифицируемые как материальные, а также расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров;
–если данный объект начал использоваться в производственных или управленческих целях или был сдан в аренду, то он признается введенным в эксплуатацию основным средством. Если приобретенные объекты недвижимости до их реализации используются налогоплательщиками для осуществления предпринимательской деятельности, в том числе путем передачи объектов недвижимости (или их частей) в аренду, то для целей налогообложения эти объекты относятся к объектам основных средств (письма Минфина РФ от 01.02.2008 № 03-11-0 4/2/25 , от 11.07.2007 № 03-11-0 5/148 ). В данном случае расходы для целей налогообложения налогоплательщик вправе учесть в налоговом периоде ввода в эксплуатацию основного средства. При этом в состав расходов можно включить его первоначальную стоимость, затраты на реконструкцию, ремонт, текущие расходы. Но если объекты недвижимости, приобретенные при применении УСНО, введенные в эксплуатацию и учтенные в расходах, будут реализованы раньше чем через 10 лет, то организация-«упрощенец» обязана сделать пересчет налоговой базы и доначислить единый налог и пени за весь период использования с учетом амортизации.
Таким образом, объект недвижимости может быть или основным средством, или товаром.
Самая сложная ситуация с точки зрения налогообложения – это реализация объекта незавершенного строительства, то есть когда организация реализовала объект недвижимости, не введя его в эксплуатацию. В этом случае она не вправе учитывать расходы на строительство указанного объекта при применении УСНО с объектом «доходы минус расходы», так как расходы на строительство объекта недвижимости могут быть признаны налогоплательщиком после ввода его в эксплуатацию согласно пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 22.05.2007 № 03-11-0 4/2/135 ).
Переход с объекта налогообложения «доходы» на «доходы минус расходы» .С 01.01.2008 вступил в силу п. 4 ст. 346.17 НК РФ. Данная норма однозначно запрещает учитывать расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения «доходы», при исчислении налоговой базы по объекту «доходы минус расходы». Таким образом, если основное средство приобретено и введено в эксплуатацию при применении объекта налогообложения «доходы», то расходы по нему (на приобретение, реконструкцию и др.) при смене объекта налогообложения учесть нельзя. Аналогичное мнение Минфин высказывал и ранее (письма от 10.10.2006 № 03-11-0 2/217 , от 09.01.2007 № 03-11-0 4/2/1 ).
Итак, налогоплательщик при выборе «упрощенки» с объектом налогообложения «доходы» должен четко понимать, что расходы на приобретение, реконструкцию и модернизацию основных средств, как и расходы на товары, приобретенные в период применения данного спецрежима, он не сможет учесть ни при каких условиях.
Обратите внимание: При применении УСНО даже с объектом налогообложения «доходы минус расходы» можно учесть расходы, включенные в строго ограниченный НК РФ перечень. Поэтому организации, осуществляющие торговлю объектами недвижимости, должны проанализировать свою финансовую деятельность с точки зрения налоговых рисков и сделать вывод о необходимости применения указанного спецрежима для этого вида деятельности. Возможно, общий режим налогообложения в данном случае будет более уместен исходя из ограничений в отношении применения УСНО по итогам налогового периода в 20 млн. рублей (с учетом коэффициента-дефлятора). Ведь объекты недвижимости – это весьма дорогостоящие товары или основные средства.
[1] Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н.
[2] Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
[3] Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н.
Журнал«Упрощенная система налогообложения» / Автор — редактор журнала «Упрощенная система налогообложения: бухгалтер-ский учет и налогообложение».