Упрощенная система налогообложения, безусловно, обладает рядом преимуществ. Основным из них является освобождение от уплаты нескольких налогов. Однако освобождение от НДС не всегда является плюсом этого режима. Зачастую, чтобы не потерять своих клиентов, «упрощенцы» выставляют счета-фактуры с выделенной суммой НДС. Каковы налоговые последствия таких действий? Нужно ли платить НДС и представлять декларацию? В какие сроки? Какие санкции предусмотрены? Эти и другие вопросы мы рассмотрим в данной статье.
Может ли «упрощенец» выставить счет-фактуру?
Да, может! Главы 21 и 26 НК РФ не содержат запретов на выставление счетов-фактур организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН.
Однако у налоговых органов на этот счет другое мнение. Рассмотрим этот вопрос более подробно.
Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС (пункты 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ). Исключение составляют отдельные случаи, предусмотренные пунктами 2 и 5 ст. 346.11 НК РФ, а именно:
– уплата налога при ввозе товаров на таможенную территорию России;
– перечисление налога в бюджет при исполнении обязанности налоговых агентов.
Налоговая служба при ответе на вопрос о возможности выставления организацией, применяющей УСН, счетов-фактур с выделенной суммой НДС по просьбе покупателей отмечает следующее (письмо УФНС России по г. Москве от 08.07.2005 № 19-11/48885). Положениями глав 21 и 26 НК РФ организациям и индивидуальным предпринимателям, применяющим УСН, не предоставлено право отказываться от непризнания их плательщиками НДС и уплачивать НДС в добровольном порядке по просьбе заказчиков.
Лица, не являющиеся плательщиками НДС, не выставляют счета-фактуры покупателям согласно положениям ст. 168 НК РФ.
Однако далее в указанном письме указываются налоговые последствия в случае выставления счета-фактуры лицами, не являющимися плательщиками НДС.
Таким образом, «упрощенцы» все-таки имеют право выставить счет-фактуру с выделенной суммой НДС. А вот какие налоговые последствия при этом возникают, рассмотрим ниже.
Обратите внимание! Регистрировать счет-фактуру в книге продаж не нужно, так как «упрощенцы» ее не ведут. Обязанность по ведению книги покупок, книги продаж и журналов учета счетов-фактур возложена только на лиц, признаваемых плательщиками НДС (п. 3 ст. 169 НК РФ).
Налоговые последствия выставления счета-фактуры
При анализе положений Налогового кодекса РФ, письма Минфина России и материалов арбитражной практики нами выявлены следующие следствия выставления счета-фактуры с выделенным НДС:
1) уплата НДС;
2) представление декларации по НДС;
3) включение НДС в доходы и невключение в расходы;
4) проблемы с вычетом у контрагентов.
Каждое из перечисленных следствий рассмотрим с разных позиций более подробно.
1. Уплата НДС
В случае выставления организацией, не являющейся плательщиком НДС, счета-фактуры покупателю с выделением суммы НДС указанная сумма подлежит уплате в бюджет (подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ).
Таким образом, НДС, выделенный «упрощенцем» в счет-фактуре, нужно уплатить в бюджет на основании указанной нормы Налогового кодекса РФ. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).
Если же сумма налога выделена в расчетных документах, а в счетах-фактурах не указана, то обязанность по уплате НДС не возникает (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 16.05.2007 № Ф08-2771/2007-1131А, Северо-Западного округа от 06.12.2004 № А56-13699/04).
Обратите внимание! При получении аванса счет-фактура покупателю не выставляется и, следовательно, у «упрощенца» обязанность перечислить НДС в бюджет не возникает.
Когда платить?
Обязанность перечислить НДС в бюджет возникает с момента выставления счета-фактуры покупателю.
Уплата налога в таких случаях производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 174 НК РФ).
Обратите внимание! С 1 января 2008 г. устанавливается единый для всех налоговый период по НДС – квартал (п. 4 ст. 2, п. 4 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ).
А если опоздали уплатить в срок?
Если вы перечислите НДС позже установленного срока, то за несвоевременную уплату налога налоговые органа могут начислить пени и взыскать штраф.
Напомним, что пенями признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся налогов в более поздние сроки по сравнению с установленными законодательством (п. 1 ст. 75 НК РФ).
Арбитражная практика показывает различные решения по рассматриваемому вопросу.
Большинство арбитражных судов в последнее время считает, что пени как мера обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов не подлежит применению к лицам, не признаваемым плательщиками НДС, в случае нарушения ими требований п. 5 ст. 173 НК РФ (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2006 № Ф04-6545/2006(27045-А81-41), от 21.03.2007 № Ф04-1692/2007(32587-А03-34) по делу № А03-9142/2006-34, от 15.05.2007 № Ф04-2857/2007(34115-А27-29)). Более того, в указанных постановлениях судьи высказывают мнение о том, что «упрощенец», не являющийся плательщиком НДС, не может быть привлечен к ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату НДС.
Однако ранее некоторые суды приходили к противоположному выводу: если «упрощенец» выставил счет-фактуру с НДС, то он должен своевременно перечислить налог в бюджет. Опоздал – плати штраф и пени (постановления ФАС Центрального округа от 28.05.2004 № А54-88/03-С11-С2, Волго-Вятского округа от 14.10.2003 № А29-2850/2003А).
Налог есть, а вычета нет
Налог уплатить «упрощенец» обязан. А можно ему ли в этой ситуации возместить «входной» НДС?
К сожалению, нельзя. Ведь право на вычет имеют только плательщики (ст. 171 НК РФ). Но сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) включается в расходы при расчете единого налога (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Такого мнения придерживаются Минфин России (письмо от 23.03.2007 № 03-07-11/68), налоговые органы (письма Управления ФНС России по г. Москве от 10.01.2007 № 19-11/00706, от 30.11.2006 № 18-11/3/104933@) и судьи (постановления Президиума ВАС РФ от 13.09.2005 № 4287/05, ФАС Северо-Кавказского округа от 30.11.2006 № Ф08-6078/2006-2537А).
2. Представление декларации по НДС
По мнению налоговых органов, «упрощенцы», выставляя покупателям счета-фактуры с выделением НДС, обязаны представить в налоговые органы налоговую декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, на основании п. 5 ст. 174 НК РФ (письмо УМНС России по г. Москве от 19.08.2004 № 24-11/54252). В случае неисполнения вышеуказанной обязанности «упрощенец» может быть привлечен к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ.
В большинстве случаев суды отклоняют такие доводы налоговых органов как противоречащие положениям ст. 119 НК РФ, поскольку упрощенец не подпадает под понятие налогоплательщиков (налоговых агентов).
Следовательно, у него нет обязанности представлять в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по НДС, как это предусмотрено п. 5 ст. 174 НК РФ (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.04.2007 № Ф04-2469/2007(33681-А70-6), от 03.04.2007 № Ф04-1948/2007(33069-А27-19), Поволжского округа от 27.03.2007 № А65-9913/2006-СА1-7, от 20.03.2007 № А49-5936/06-269А/19, Уральского округа от 19.03.2007 № Ф09-1268/07-С2, Дальневосточного округа от 21.03.2007, 14.03.2007 № Ф03-А51/07-2/110).
3. Включение НДС в доходы и невключение в расходы
Итак, «упрощенец» выставил своему покупателю счет-фактуру с НДС, перечислил эту сумму НДС в бюджет. Что дальше?
А дальше возникают вопросы в связи с расчетом единого налога, уплачиваемого при применении УСН:
– нужно ли учитывать сумму НДС в доходах;
– можно ли учесть сумму НДС в расходах?
Для ответа на эти вопросы обратимся к нормам главы 26.2 НК РФ.
В статье 346.15 НК РФ, устанавливающей порядок определения доходов для «упрощенцев», указано, что доходы от реализации следует определять согласно ст. 249 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права.
Как известно, при расчете налога на прибыль из выручки исключаются суммы НДС на основании ст. 248 НК РФ. Но в статье 346.15 НК РФ предусмотрено исключение из доходов только на основании ст. 251 НК РФ, а на ст. 248 НК РФ ссылки нет. Учитывая данный факт, Минфин России в письме от 29.10.2004 № 03-03-02-04/1/41 пришел к выводу, что суммы НДС, полученные от покупателей, должны учитываться в доходах «упрощенца».
С такой позицией соглашаются и некоторые судьи (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.04.2005 № А13-10310/04-19).
Такая позиция, по нашему мнению, противоречит общим принципам определения доходов для целей налогообложения, изложенным в ст. 41 НК РФ, согласно которой доходом признается экономическая выгода. Ведь «упрощенец», получивший от покупателя сумму НДС и перечисливший ее в бюджет, очевидно, никакой экономической выгоды не имеет.
Тот факт, что в ст. 346.15 НК РФ нет прямой ссылки на ст. 248 НК РФ, позволяющую исключать из доходов суммы НДС, не является доминирующим.
Даже сам Минфин при рассмотрении другой ситуации (переход с общего режима налогообложения на УСН) признал, что положения ст. 248 НК РФ можно учитывать при применении УСН (письмо Минфина России от 16.02.2006 № 03-11-04/2/42).
Большинство судов также указывает на отсутствие правовых оснований для включения в состав дохода «упрощенца» сумм НДС, поступивших от покупателей товаров (работ, услуг) и перечисленных им в бюджет (постановления ФАС Поволжского округа от 17.08.2006 № А65-6256/2006, Северо-Западного округа от 12.10.2005 № А66-1094/2005, Уральского округа от 16.02.2006 № Ф09-563/06-С2).
Для рассмотрения вопроса о возможности учесть сумму НДС в расходах (при объекте налогообложения «доходы минус расходы») обратимся к ст. 346.16 НК РФ, в которой установлен исчерпывающий перечень расходов для «упрощенца».
Согласно подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ к расходам можно отнести только НДС, уплаченный поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг).
Согласно подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ к расходам можно отнести налоги и сборы, предусмотренные законодательством.
Поскольку в рассматриваемом случае НДС уплачивается добровольно, применение данного подпункта вызывает большие сомнения.
Минфин России также придерживается мнения, что сумму НДС, уплаченную в бюджет (по выставленному счету-фактуре), «упрощенцы» не вправе включать в состав расходов (письмо Минфина России от 16.04.2004 № 04-03-11/61).
Арбитражная практика по данному вопросу пока не сложилась.
Более перспективно в данной ситуации, по нашему мнению, попытаться доказать через суд, что уплаченный НДС не является доходом.
4. Проблемы с вычетом у контрагентов
Итак, «упрощенец» исполнил просьбу своего покупателя и выставил ему счет-фактуру с НДС, перечислив эту сумму НДС в бюджет. Однако, как показывает практика, принятие к вычету НДС покупателем вызывает споры с налоговыми органами.
Напомним, что НДС принимается к вычету на основании счета-фактуры при выполнении установленных условий (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Чиновники считают, что НДС, неправомерно предъявленный «упрощенцем» в счете-фактуре, к вычету у покупателя не принимается (письма Минфина России от 23.03.2007 № 03-07-11/68, УФНС России по г. Москве от 08.07.2005 № 19-11/48885).
Однако большинство судов занимает противоположную позицию, поддерживая налогоплательщика (покупателя).
Некоторые суды обосновывают право принять к вычету НДС незнанием налогоплательщика-покупателя о системе налогообложения поставщика (Постановление ФАС Центрального округа от 14.07.2004 № А09-14043/03-20).
Многие судьи считают, что покупатель может принять НДС к вычету (при наличии счета-фактуры), даже если он знает, что поставщик не является плательщиком НДС (постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.08.2005 № А05-2898/2005-13, Поволжского округа от 06.09.2005 № А55-19164/2004-11, Западно-Сибирского округа от 07.12.2005 № Ф04-8834/2005(17659-А27-25), Восточно-Сибирского округа от 20.04.2005 № А19-19441/04-5-Ф02-1572/05-С1).
Отдельные судьи указывают, что возможность применения добросовестным налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС не ставится в зависимость от исполнения всеми предшествующими поставщиками обязанности по перечислению суммы налога в бюджет, т.е. покупатель при наличии счета-фактуры может принять НДС к вычету, даже если поставщик не уплатил НДС в бюджет (постановления ФАС Поволжского округа от 08.04.2005 № А65-19598/04-СА2-8, Уральского округа от 18.04.2005 № Ф09-1406/05-АК, Западно-Сибирского округа от 27.03.2006 № Ф04-2073/2006(20905-А70-33)).
Автор: Е. Полякова
АКДИ «Экономика и жизнь»
www.klerk.ru