Многие налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения (далее – УСН), опасаются потерять право на ее применение, но есть и те, которые задумываются о добровольном переходе на общий режим.

Поэтому статья 346.13 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) предусматривает два варианта перехода налогоплательщика с УСН на иные режимы: добровольно и в обязательном порядке.

1) Добровольный переход с УСН на иной режим налогообложения может быть осуществлен с начала следующего налогового периода.

В соответствии с пунктом 5 статьи 346.13 НК РФ налогоплательщик сообщает налоговому органу о своем отказе от применения УСН до 15 января года, в котором предполагается перейти на иной режим, путем представления Уведомления об отказе от применения упрощенной системы налогообложения (форма №26.2-4). Форма уведомления утверждена Приказом МНС РФ от 19 сентября 2002 года №ВГ-3-22/495. Таким образом, порядок возврата с УСН носит уведомительный характер.

2) Переход с УСН на иной режим налогообложения в обязательном порядке происходит в случае, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 20 млн. руб. (пункт 4 статьи 346.13 НК РФ). Такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение.

Две другие ситуации, при которых налогоплательщик, применяющий УСН, утрачивает право на ее применение, это когда в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктом 3 статьи 346.12 НК РФ и (или) пунктом 4 статьи 346.12 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 346.12 НК РФ для налогоплательщиков, как организаций, так и для индивидуальных предпринимателей установлен ряд ограничений на право применения УСН:

1) По видам деятельности. Не имеют право применять УСН, если

1. организация создает филиалы и (или) представительство;
2. организация приступает к деятельности ломбарда;
3. организация или индивидуальный предприниматель, начинают производство подакцизных товаров, а также добычу и реализацию полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;
4. организация или индивидуальный предприниматель, начинают заниматься игорным бизнесом;
5. адвокат, учредивший адвокатский кабинет, а также любую иную форму адвокатских образований;
6. организации стали участниками соглашений о разделе продукции.

2) По численности работников. Организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек (подпункт 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ).

3) Ограничения, связанные с применением специальных налоговых режимов.

Организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с главой 26.1 НК РФ не вправе применять УСН (подпункт 13 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ).

4) Не вправе применять УСН организации, в которых доля участия других организаций составляет 25 процентов (подпункт 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ);

5) У организации, применяющей УСН, остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов не может превышать 100 миллионов рублей (подпункт 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ).

Для того, чтобы сохранить право на применение УСН, организации, которая превышает установленный лимит, достаточно основные средства передать по договорам в безвозмездное пользование, либо перевести по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев; либо направить на реконструкцию и модернизацию продолжительностью свыше 12 месяцев и право на применение УСН не будет утрачено. Следует отметить, что данный предел установлен только для организаций. Индивидуальные предприниматели могут сохранять право на применение УСН независимо от стоимости основных средств и нематериальных активов, находящихся в их собственности.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.12 НК РФ налогоплательщики, переведенные в соответствии с главой 26.3 НК РФ на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять УСН в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные главой 26.2 НК РФ, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности.

Кроме того, необходимо отметить, что налогоплательщик об утрате своего права на применение УСН по любому из вышеперечисленных оснований обязан сообщить в налоговый орган по месту жительства в письменной форме в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на УСН, но не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы в соответствии с пунктом 7 статьи 346.13 НК РФ.

По законодательству организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, НДС не уплачивают. Плательщиками НДС являются только налогоплательщики, применяющие общий режим налогообложения. Поэтому возникает много вопросов у налогоплательщиков по поводу исчисления и уплаты НДС при переходе с упрощенной системы на иной режим налогообложения,

Если налогоплательщик вынуждено переходит на общий режим налогообложения, при этом товар отгружен налогоплательщиком в период применения УСН, а денежные средства за него перечислены в том квартале, в котором он утратил право на применение УСН, то исчислять и уплачивать в бюджет НДС с суммы выручки у такого налогоплательщика нет необходимости. Это основано на том, что в соответствии с пунктами 2, 3 статьи 346.11 НК РФ налогоплательщики, перешедшие на УСН, не признаются плательщиками НДС, и при реализации ими товаров (работ, услуг) в период применения упрощенной системы НДС в составе цены товара (работ, услуг) покупателю не предъявляется, счет-фактура не выставляется.

Если же оплата поступает в период применения УСН (авансы), а отгрузка производится после перехода на общую систему налогообложения. Сумма оплаты в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) поступает в период применения организацией УСН, без указания НДС, так как в договоре сумма НДС не указана. Отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) происходит в период, когда организация применяет общий режим налогообложения, при этом организация обязана начислить НДС и уплатить его в бюджет.

При реализации товаров (работ, услуг) организация обязана выставить счета-фактуры не позднее пяти календарных дней с выделенным НДС, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав, так как организация является уже плательщиком НДС в соответствии с главой 21 НК РФ (статья 168 НК РФ).

Возможно три варианта, как начислить НДС в этой ситуации:

1. Организация по согласованию с покупателем должна внести изменения в договор, увеличив сумму по договору на НДС. В этом случае покупатель осуществляет доплату на сумму НДС.
2. Вносятся изменения в договор, в котором указывается, что сумма по договору не меняется, но в ней содержится, в том числе НДС;
3. В том случае, если изменения в договор не вносятся, то организации придется доплатить НДС с суммы, полученной ранее оплаты за счет собственных средств.

Предположим, что покупатель, применяющий общую систему налогообложения, согласился увеличить сумму по договору на сумму НДС. В этой ситуации покупателю это выгодно, ведь эту сумму он может включить в налоговые вычеты.

Если покупатель – «упрощенец», то налоговые вычеты по НДС его не интересуют, но он соглашается на изменение в договоре при условии, что сумма остается прежней, но в ней содержится, в том числе, НДС. Но в этом случае снижается отпускная цена.

Если покупатель не соглашается на изменения в договоре, то организации придется либо вернуть полученный аванс в период применения УСН, либо осуществить оплату исчисленной суммы НДС за счет собственных средств.

Поэтому, если организация планирует перейти со следующего налогового периода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль, то нужно побеспокоиться о том, чтобы на момент перехода не было незавершенных операций.

Пример 1.

Организация применяет УСН с объектом налогообложения — доходы и ведёт бухгалтерский учет в общеустановленном порядке. В декабре месяце предыдущего года получила от покупателя 100%-ный аванс под поставку в этом году товара, договорная цена которого составляет 150 000 рублей. С 1 января этого года организация перешла на общий режим налогообложения с использованием при определении доходов и расходов метода начисления.

С покупателем было заключено соглашение об изменении договорной цены товара, согласно которому договорная цена составляет 150 000 рублей, в том числе НДС по ставке 18% — 22 881 рубль Товар отгружен покупателю в январе этого года Покупная цена отгруженного товара — 100 000 рублей (товар был ранее приобретен у организации, освобожденной от обязанностей налогоплательщика НДС по статье 145 НК РФ).

В данном случае доход от реализации товаров, оплаченных покупателем авансом в декабре предыдущего года, организацией в полной сумме был учтен при определении налоговой базы по единому налогу за весь год, что позволяет на основании последнего абзаца пункта 3 статьи 248 НК РФ сделать вывод, что для целей налогообложения прибыли сумма указанного дохода от реализации товара не должна включаться в состав доходов при определении налоговой базы в этом году (во избежание двойного налогообложения).

Стоимость приобретения реализованного товара в данном случае не должна уменьшать доходы от реализации покупных товаров.

Следовательно, в январе (на дату реализации товаров) на основании пунктов 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 года №114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02», организация отражает в бухгалтерском учете:

— сумму постоянного налогового актива с возникшей постоянной разницей в виде признанного в бухгалтерском учете дохода от продажи товара (за вычетом НДС, предъявленного покупателю) — 30 509 рублей ((150 000 рублей — 22 881 рубль) х 24%);

— сумму возникшего постоянного налогового обязательства с признанной в составе расходов стоимости реализованного товара — 24 000 рублей (100 000 х 24%).

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
В декабре при получении от покупателя аванса
51	62	150 000	Отражена кредиторская задолженность перед покупателем в сумме полученного от покупателя аванса
В январе при отгрузке товара под полученный аванс
62	90-1	150 000	Признана выручка от продажи товара покупателю
90-3	68	22 881	Начислен НДС
68	99	30 509	Отражено возникновение постоянного налогового актива с суммы выручки от продажи товара (без учета НДС), признанной в бухгалтерском учете в составе доходов ((150 000 — 22 881)х 24%)
90-2	41	100 000	Списана покупная цена отгруженного товара
99	68	24 000	Отражено возникновение постоянного налогового обязательства со стоимости реализованного товара, признанной в бухгалтерском учете в составе расходов (100 000 х 24%)
90-9	99	27 119	Отражена прибыль от продажи товара заключительными оборотами месяца (без учета иных хозяйственных операций (150 000 — 22 881 — 100 000))

Окончание примера.

Федеральным законом от 17 мая 2007 года №85-ФЗ «О внесении изменений в главы 21,26.1, 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации» статья 346.25 НК РФ была дополнена пунктами 5 и 6.

Согласно пункту 5 с 1 января 2008 года налогоплательщики при переходе с общего режима налогообложения на УСН теперь могут в последнем налоговом периоде применения общей системы налогообложения получить вычет по суммам НДС, уплаченным ими в казну с ранее полученных авансов, при условии возврата сумм НДС покупателям.

Пунктом 6 статьи 346.25 НК РФ определено, что налогоплательщики при переходе с УСН на общий режим налогообложения, суммы НДС, предъявленные им к оплате и не учтенные в качестве расходов (неоплаченные в период применения УСН), могут принимать эти суммы к вычету в порядке, установленном главой 21 НК РФ.

Пример 2.

В период применения УСН организацией приобретены и оплачены материалы на сумму 354 000 рублей (в том числе НДС – 54 000 рублей). Израсходованы материалы на сумму 120 000 рублей (без НДС). По состоянию на 1 января в налоговом учете числятся остатки материалов на сумму 180 000 рублей (без НДС). Остаток материалов израсходован после перехода на общую систему налогообложения. Предположим, что после перехода на УСН организация продолжала вести бухгалтерский учет в обычном порядке.

В бухгалтерском учете операции оформляются следующим образом.

В период применения УСН:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
60	51	354 000	Перечислены денежные средства с расчетного счета поставщику
10	60	300 000	Приняты к учету материалы
19	60	54 000	Отражен НДС по приобретенным материалам
10	19	54 000	Включен в стоимость материалов НДС
20	10	141600	Списаны материалы в производство (120000 + 120000 х 18%)

Стоимость остатков материалов: 354000 – 141600 = 212400 рублей.

Сумма НДС, приходящаяся на остатки материалов: 54000 х 212400 / 354 000 = 32400 рублей.

После перехода на общую систему налогообложения:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
19	10	32400	Восстановлен НДС по остаткам материалов (180000 х 18%)
68	19	32400	Предъявлен к вычету НДС
20	10	180000	Списан в производство остаток материалов

В налоговом учете в период применения УСН:

— в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу при УСН, в течение налогового периода включается:

уплаченный НДС по приобретению материалов — 21 600 рублей;

стоимость израсходованных материалов – 120 000 рублей;

Итого – 141 600 рублей.

После перехода на общую систему налогообложения.

В состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, включена стоимость израсходованных материалов – 180 000 рублей и принят к вычету НДС – 32 400 рублей.

Окончание примера.

Материалы подготовлены группой консультантов-методологов «BKR-Интерком-Аудит»тел/факс (095) 937-3451 / www.klerk.ru