Спецрежим в виде упрощенной системы налогообложения предполагает замену ряда налогов, таких как налог на прибыль организаций, НДС, НДФЛ, налогом, уплачиваемым при применении УСНО. При этом «упрощенцы» остаются плательщиками земельного налога. Несмотря на то что гл. 31 «Земельный налог» НК РФ действует уже пять лет (с 1 января 2005 года), вопросов по ее применению меньше не становится.
Плательщики земельного налога часто сталкиваются с непреодолимыми преградами на пути оформления земельных отношений и уплаты данного налога. Финансисты, в свою очередь, разъясняют отдельные положения гл. 31 НК РФ. В данной статье мы рассмотрели последние разъяснения Минфина, а также мнения арбитражных судов по вопросам исчисления и уплаты земельного налога.
КОГДА ВОЗНИКАЕТ ОБЪЕКТ ОБЛОЖЕНИЯ ЗЕМЕЛЬНЫМ НАЛОГОМ?
Весьма распространена следующая ситуация: покупается объект недвижимости, принимается на баланс организации, а земельный участок под этим объектом то ли оформлен, то ли нет. Надо ли платить земельный налог?
Согласно ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога являются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Основанием для признания организации плательщиком земельного налога являются выданные в установленном порядке документы (свидетельства, государственные акты, решения и т. п.) о соответствующем праве на землю, сведения из которых учитываются непосредственно для целей налогообложения, а также документы, служащие основанием для регистрации прав на земельный участок.
В соответствии с п. 1 ст. 131 ГК РФ указанные права на земельный участок подлежат государственной регистрации, которая в силу п. 1 ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 № 122 ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее – Закон № 122 ФЗ) является единственным доказательством существования зарегистрированного права.
Плательщиком земельного налога является лицо, которое в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним указано как обладающее правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования либо правом пожизненного наследуемого владения на соответствующий земельный участок. Поэтому обязанность уплачивать земельный налог возникает у такого лица с момента регистрации за ним одного из названных прав на земельный участок, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок.
При этом п. 2 ст. 8 ГК РФ установлено, что права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом. Таким образом, если права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента их регистрации, государственная регистрация этих прав носит правообразующий характер, а в случае, когда право на недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает в соответствии с федеральным законом не с момента государственной регистрации, она носит правоподтверждающий характер.
Если право на земельный участок появляется у организации в силу закона, она обязана уплачивать земельный налог с момента возникновения такого права. При этом на основании п. 1 ст. 388 НК РФ плательщиком земельного налога также признается лицо, чье право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования или право пожизненного наследуемого владения на земельный участок удостоверяется актом (свидетельством или другими документами) о праве лица на данный земельный участок, выданным уполномоченным органом государственной власти или органом местного самоуправления до вступления в силу Закона № 122 ФЗ. Аналогичные разъяснения приведены и в Письме Минфина РФ от 12.10.2009 № 03 05 05 02/62.
Таким образом, согласно п. 1 ст. 6 Закона № 122 ФЗ права на недвижимое имущество, возникшие до момента вступления в силу данного закона, признаются юридически действительными и при отсутствии их государственной регистрации, которая проводится по желанию правообладателей.
При этом, как следует из п. 9 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 № 137 ФЗ ?О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации? (далее – Закон № 137 ФЗ), государственные акты, свидетельства и другие документы, удостоверяющие права на землю и выданные до введения в действие Закона № 122 ФЗ, имеют равную юридическую силу с записями в реестре. Поэтому на основании п. 1 ст. 388 НК РФ плательщиком земельного налога признается также лицо, чье право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования или право пожизненного наследуемого владения на земельный участок удостоверяется актом (свидетельством или другими документами) о праве этого лица на данный земельный участок, выданным уполномоченным органом государственной власти в порядке, установленном законодательством, действовавшим в месте и на момент издания такого акта.
Поскольку при универсальном правопреемстве (реорганизация юридических лиц, за исключением выделения, а также наследование) вещные права на земельные участки, упомянутые в п. 1 ст. 388 НК РФ, переходят непосредственно в силу закона, правопреемники становятся плательщиками земельного налога независимо от регистрации перехода соответствующего права (Постановление Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 54 «О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога» (далее – Постановление Пленума ВАС РФ № 54).
Из вышесказанного следует, что основанием для взимания земельного налога является документ, подтверждающий право собственности или право постоянного (бессрочного) пользования на земельный участок, а организация может быть признана плательщиком земельного налога только в отношении тех земельных участков, на которые у нее оформлены правоустанавливающие документы (Письмо Минфина РФ от 23.04.2009 № 03 05 05 02/24).
Чтобы оформить правоустанавливающие документы на земельный участок, необходимо его сформировать и провести в отношении него государственный кадастровый учет. Только после этого возникает объект налогообложения. Такая позиция Минфина представлена как в Письме от 30.12.2009 № 03 05 05 02/88, так и в более ранних письмах (Письмо от 23.04.2009 № 03 05 05 02/23). Она согласуется и с позицией ВАС (п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ № 54).
Вопрос:
Являются ли объектом обложения земельным налогом части земельного участка, по которым существуют ограничения (обременения) права: зона воздушных линий электропередач, водоохранная зона водного объекта, охранная зона газораспределительной сети?
По мнению финансистов, представленному в Письме от 23.04.2009 № 03 05 05 02/23, поскольку гл. 31 НК РФ не определены особенности налогообложения земельных участков, часть которых обременена сервитутом, собственник такого земельного участка признается плательщиком земельного налога в отношении всего земельного участка, в том числе часть которого обременена сервитутом.
Продолжение в следующем номере.