Продолжение материала, разъясняющего случаи признания организации или индивидуального предпринимателя, применяющего УСН, налоговым агентом по исчислению НДС. В данной статье рассматриваются случай исчисления НДС при аренде государственного или муниципального имущества. Начало темы, первая часть, вторая часть.
НДС при аренде государственного или муниципального имущества
Согласно пункту 3 статьи 161 Налогового кодекса РФ на арендаторов возлагается обязанность исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, соответствующую сумму налога и перечислить ее в бюджет.
Следует отметить, что обязанности налогового агента возникают только у тех лиц, которые арендуют имущество непосредственно у органов государственной власти и управления или органов местного самоуправления. То есть договор аренды государственного или муниципального имущества должен быть заключен непосредственно с комитетом по управлению имуществом (департаментом недвижимости) либо являться тройственным договором.
Когда в качестве арендодателя выступает организация, у которой государственное или муниципальное имущество, сдаваемое в аренду, находится в хозяйственном ведении или в оперативном управлении, у арендатора обязанности налогового агента не возникают. В этом случае организация-арендодатель должна сама осуществлять расчеты с бюджетом по НДС в общеустановленном порядке.
Налоговая база при аренде государственной (муниципальной) собственности определяется как сумма арендной платы с учетом НДС.
Налоговый кодекс РФ и Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914, не обязывают налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов по НДС, выписывать какие-либо счета-фактуры и регистрировать их в книге покупок и в книге продаж Статья 169 Налогового кодекса РФ, посвященная счетам-фактурам, предусматривает их обязательное составление непосредственно налогоплательщиком. Более того, буквальное прочтение пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод о том, что вычет сумм НДС, удержанных налоговыми агентами в порядке, предусмотренном статьей 1б1 Налогового кодекса РФ, и перечисленных ими в бюджет, производится без счетов-фактур на основании любых иных документов, подтверждающих факт удержания и уплаты налога.
Вместе с тем вся система налогового учета по НДС построена на принципе формирования данных книги покупок и книги продаж на основании полученных и выставленных налогоплательщиком счетов-фактур, а уже данные самих книг служат основанием для заполнения налоговых деклараций по НДС (определения сумм НДС к начислению и вычету). Исходя из этого налоговые органы и после вступления в силу главы 21 Налогового кодекса РФ придерживаются точки зрения о необходимости составления счетов-фактур и налоговыми агентами. Поэтому во избежание возникновения спорных ситуаций с ними налогоплательщикам, выступающим в роли налоговых агентов, целесообразно выписывать счета-фактуры и отражать удержанные и перечисленные в бюджет суммы НДС в книге продаж.
Налогоплательщик, выступающий в роли налогового агента, составляет счет-фактуру на полную сумму выручки, подлежащую перечислению иностранному лицу (на полную сумму арендной платы в соответствии с условиями договора), с выделением суммы налога. При этом на счете-фактуре делается пометка «аренда государственного (муниципального) имущества».
Составленный счет-фактура хранится у налогового агента как плательщика НДС в журнале учета выдаваемых счетов-фактур (как основание для начисления НДС). Он подлежит регистрации у него в книге продаж с пометкой «уплата налога налоговым агентом» в момент фактического перечисления средств иностранному поставщику либо арендодателю. Данный счет-фактура не регистрируется в книге покупок, поскольку налоговым вычетом плательщики единого налога воспользоваться не могут.
Итак, если коммерческие фирмы арендуют государственное или муниципальное имущество, находящееся в оперативном управлении или хозяйственном ведении у унитарных предприятий, то, как правило, в этих случаях заключается трехсторонний договор между арендатором, ГУПом или МУПом и территориальным органом Росимущества. При этом унитарное предприятие вполне может применять упрощенную систему налогообложения. На это Минфин России указывал еще в письме от 29 августа 2003 г. № 04-02-05/7/1. В связи с этим возникает вопрос: а нужно ли в данном случае платить НДС?
В комментируемом выше письме (письмо ФНС России от 17 мая 2005 г. № ММ-6-03/404@) налоговики настаивают, что в таких случаях НДС также обязан платить арендатор. Однако минфиновцы неоднократно разъясняли обратное: налог с арендной платы по таким трехсторонним договорам должно перечислять унитарное предприятие. Более того, в письме Минфина России от 10 июня 2004 г. № 03-03-11/92 чиновники сослались на определение Конституционного суда РФ от 2 октября 2003 г. № 384-0, в котором сделан аналогичный вывод. Да и в арбитражной практике такого же мнения придерживаются судьи. Пример — постановление ФАС Дальневосточного округа от 26 января 2005 г. № ФОЗ-А80/04-2/3814.
Следовательно, чтобы определить, кто должен платить НДС, нужно внимательно изучить договор аренды. Если там сказано, что арендодателем является унитарное предприятие, а территориальный орган Росимущества всего лишь подтверждает его полномочия, то НДС должно платить унитарное предприятие. В том же случае, когда в договоре арендодателем назван департамент, комитет или Управление Росимущества, налог обязан перечислять арендатор. Такой подход подтверждает и постановление ФАС Поволжского округа от 21 октября 2004 г. № А72-5953/ 04-7/452.
Итак, согласно пункту 5 статьи 346.11 Налогового кодекса РФ организации и предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.
Согласно пункту 3 статьи 161 Налогового кодекса РФ арендаторы федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества признаются налоговыми агентами по НДС. Они должны исчислить сумму налога к уплате в бюджет и перечислить ее за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику. Этого требует пункт 4 статьи 173 Кодекса. Сумма арендной платы, указанная в договоре с органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, должна включать сумму налога на добавленную стоимость. При перечислении арендодателю арендной платы арендатор, являющийся налоговым агентом, из общей суммы арендной платы должен исчислить налог. В силу пункта 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ при удержании НДС налоговыми агентами в соответствии со статьей 1б1 налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Другими словами, предприниматель обязан исчислить и уплатить НДС в бюджет с доходов арендодателя в виде арендной платы за арендованное имущество (с учетом НДС) по ставке 18/118.
Продолжение: