Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее — Закон N 101-ФЗ) лишил "упрощенцев", являющихся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), права выбора объекта налогообложения. С 1 января 2006 г. они могут применять только объект "доходы минус расходы".

Не вдаваясь в анализ причин данного нововведения, рассмотрим, каковы же будут его практические последствия.

Переход на применение УСН

Для налогоплательщиков, которые только собираются начать применять "упрощенку", никаких проблем нет — при оформлении перехода на УСН они должны указать в заявлении объект налогообложения "доходы минус расходы".

Если они укажут объект "доходы", то налоговые органы либо откажут им в праве перейти на УСН, либо уведомят о переходе с объектом "доходы минус расходы". Второй вариант представляется нам более правильным, поскольку формально участие в договоре простого товарищества не является основанием для отказа налогоплательщику в праве перейти на применение УСН (см. п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Так что если предписанный объект "товарищам" не нравится, то лучше остаться на общем режиме налогообложения. Либо воспользоваться советом Минфина и выйти из участников простого товарищества до конца года, в котором подается заявление о переходе на УСН (см. письмо от 11.01.2006 N 03-11-04/2/2).

Если "товарищ" уже "Упрощенец"

Как быть, если участник договора о совместной деятельности уже применял УСН с объектом "доходы" на момент принятия Закона N 101-ФЗ? Самым простым решением проблемы был переход с 1 января 2006 г. на общий режим — об этом надо было уведомить налоговый орган не позднее 15 января 2006 г. (п. 6 ст. 346.13 НК РФ).

Но некоторые "товарищи" не сделали этого, поскольку наивно думали, что могут продолжать применение УСН с объектом "доходы минус расходы", раз уж таково требование закона. Не тут-то было!

Минфин выпустил ряд писем, в которых сообщил, что возможность замены объекта есть только у тех налогоплательщиков, которые применяют УСН с 1 января 2003 г.

И действительно, Закон N 101-ФЗ разрешил налогоплательщикам, перешедшим на УСН с 1 января 2003 г. с объектом налогообложения "доходы", с 1 января 2006 г. изменить объект налогообложения, уведомив об этом налоговые органы не позднее 20 декабря 2005 г. (см. п. 3 ст. 5 данного Закона). Причем данная возможность никак не связана с участием/неучастием таких налогоплательщиков в договоре о совместной деятельности.

А тем, кто начал применять УСН с 2004 или с 2005 г. с объектом "доходы", Минфин оставил только два варианта — либо перейти на общий режим, либо выйти из состава простого товарищества (см. письма от 08.11.2005 N 03-11-04/2/126, от 21.11.2005 N 03-11-04/2/135).

Как выбраться из ловушки?

Прежде всего отметим, что Минфин формально прав — он просто читает Налоговый кодекс в том виде, в который его привели господа законодатели.

Пунктом 2 ст. 346.14 НК РФ установлено, что объект налогообложения нельзя менять в процессе применения "упрощенки", кроме как по истечении трех лет с момента начала применения данного спецрежима. И применять УСН с объектом "доходы" участникам договора о совместной деятельности нельзя согласно п. 3 ст. 346.14 НК РФ.

Как поступить "товарищам", которые на 1 января 2006 г. оказались применяющими УСН с объектом "доходы", в Кодексе ничего не сказано. Рассмотрим возможные варианты.

1. Перейти на общий режим

По общему правилу переходить с УСН на иной режим налогообложения можно только с начала налогового периода (с начала календарного года). Но установленные сроки для уведомления налогового органа о добровольном возврате на общий режим (не позднее 15 января) на сегодняшний день уже пропущены.

Существует еще процедура так называемого принудительного возврата. Если налогоплательщик в течение года нарушит любое из условий, препятствующих переходу на УСН (названных в п. 3 ст. 346.12 НК РФ), то он должен будет перейти на общий режим с начала того квартала, в котором допущено нарушение. При этом пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей налогов общего режима в течение этого квартала налогоплательщики платить не должны (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Но участие в простом товариществе в п. 3 ст. 346.12 НК РФ не названо, ведь оно не является препятствием для перехода! Следовательно, использование процедуры "принудительного" возврата будет неправомерным (если строго следовать положениям НК РФ).

Конечно, по тону писем Минфина можно предположить, что он не будет обращать внимания на эту "неувязочку". Но чтобы совсем не рисковать, можно прекратить применение УСН по одному из разрешенных оснований — например, зарегистрировать филиал или представительство (подп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

2. Выйти из состава простого товарищества

В письме N 03-11-04/2/126 Минфин делает следующий вывод — налогоплательщик, применяющий УСН с объектом "доходы", не может с 1 января 2006 г. являться участником простого товарищества.

Прямо скажем, Минфин здесь погорячился — порядок участия в простом товариществе регулируется гражданским законодательством, а глава 55 ГК РФ не ставит возможность участия в простом товариществе в зависимость от применяемого налогового режима. Следовательно, обязать "упрощенца" выйти из состава участников простого товарищества никак нельзя.

Но если это не слишком вредит хозяйственной деятельности "упрощенца", то прекращение совместной деятельности было бы, наверное, самым простым путем решения проблемы. Здесь уже налогоплательщику надо определяться самому — что для него важнее.

3. Продолжить применение УСН с объектом "доходы минус расходы"

Третий вариант — для самых смелых, поскольку он, несомненно, приведет к конфликтной ситуации с контролирующими органами. Тем не менее нам представляется, что беспристрастный суд может разрешить такой конфликт и в пользу налогоплательщика, учитывая следующие аргументы.

В пункте 2 ст. 346.14 НК РФ сказано, что "…объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения упрощенной системы налогообложения". А в данном случае налогоплательщик-то объект и не менял. Он с радостью продолжил бы применение УСН с объектом "доходы".

Объект налогообложения для всех "упрощенцев" — участников договора о совместной деятельности поменял законодатель. Он ввел в НК РФ норму, в соответствии с которой объектом у "товарищей" могут быть только "доходы минус расходы".

Следовательно, ограничение п. 2 ст. 346.14 НК РФ в данном случае применять нельзя. Это ситуация особая, в НК РФ не урегулированная, и ее в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ следует толковать в пользу налогоплательщика. "Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)" (п. 7 ст. 3 НК РФ). О неурегулированности ситуации говорит также отсутствие в НК РФ механизма реализации спорной поправки на практике. При этом обязать налогоплательщика вернуться на общий режим нельзя, поскольку в Кодексе такого основания нет; обязать прекратить членство в простом товарищество — тоже нельзя, как мы уже говорили выше. Таким образом, единственный законный выход из данной ситуации — просто применять другой объект налогообложения с начала налогового периода (года).

М. ВАСИЛЬЕВА, эксперт АКДИ

Источник: МАЛАЯ БУХГАЛТЕРИЯ N 03, 2006 г.