УСНО и ЕСН
?Упрощенцы? освобождены от обязанностей по уплате ЕСН (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Из данного правила нет исключений. При этом организация является плательщиком страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Но на практике возникают вопросы, в частности: должна ли организация, применяющая УСНО, исчислять и уплачивать ЕСН с сумм заработной платы и вознаграждений по гражданско-правовым договорам с физическими лицами, выплачиваемых из средств целевого финансирования? На данный вопрос Минфин и налоговики дают однозначный ответ: если организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, выплачивает заработную плату работникам и вознаграждения по гражданско-правовым договорам, в том числе из средств целевых поступлений, то такие выплаты не облагаются единым социальным налогом, но на них начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке. Источники финансирования выплат, производимых в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам, не имеют значения. Данное мнение высказано в письмах Минфина РФ от 24.04.2008 № 03-04-06-02/42 , от 11.04.2008 № 03-11-05/88 , а также в Письме УФНС по г. Москве от 11.03.2008 № 21-11/022599@ .
Согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ в случае несоответствия требованиям, установленным п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, а также если доходы по итогам отчетного (налогового) периода превысили 20 млн. руб. (с учетом коэффициента-дефлятора), такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСНО с начала того квартала, в котором допущены такое превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.
Обратите внимание : В 2008 году величина предельного размера доходов, ограничивающая право на применение ?упрощенки? по итогам отчетного (налогового) периода, составляет 26 800 тыс. руб. (20 млн. руб. x 1,34) (Письмо Минфина РФ от 11.04.2008 № 03-11-04/2/70).
Организация вынужденно перешла на общий режим налогообложения, соответственно, стала плательщиком ЕСН. Как она должна исчислять и уплачивать ЕСН? Согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налого-обложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Указанные налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременное внесение ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором они перешли на иной режим налогообложения. Таким образом, законодательство предусматривает некий переходный период, в течение которого штрафные санкции по срокам уплаты не применяются, но он ограничен только тем кварталом, в котором произошел переход на общий режим.
Обратите внимание : Согласно п. 5 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения, осуществленном в соответствии с п. 4 указанной статьи, в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода. Форма № 26.2-5 ?Сообщение об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения? утверждена Приказом МНС РФ от 19.09.2002 № ВГ-3-22/495 ?Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения?.
Организация становится плательщиком ЕСН, и налоговая база по данному налогу должна определяться с начала того квартала, в котором нарушены условия применения УСНО. До этого момента налоговой базы по ЕСН просто не было. При этом, когда организация была ?упрощенцем?, она являлась плательщиком страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ (п. 2 ст. 346.11 НК РФ), то есть налоговая база по страховым взносам на ОПС была. Таким образом, налоговая база по ЕСН и база для начисления страховых взносов на ОПС в данном случае не совпадают.
Начисление и уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование производятся налогоплательщиками-организациями в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 22 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ ?Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации? (далее – Закон № 167-ФЗ ). При этом данный законне содержит особенностей начисления взносов на ОПС в случае применения той или иной системы налогообложения. Следовательно, при возврате организации в течение года к общему режиму налогообложения начисление и уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование производятся в установленном порядке.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ плательщиками ЕСН считаются организации, индивидуальные предприниматели и физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями. В силу п. 2 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на ОПС (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом № 167-ФЗ . При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет и начисленную за тот же период.
Проблема заключается в том, что плательщики ЕСН определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом (п. 2 ст. 237 НК РФ). Отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, а налоговым периодом – год (ст. 240 НК РФ). По страховым взносам на ОПС налоговая база также определяется нарастающим итогом с начала налогового периода и отчетные периоды такие же, как и при уплате ЕСН. Только вместо налогового используется понятие расчетного периода, который, как и налоговый период по ЕСН, равен календарному году, и при переходе с одного налогового режима на другой в данном случае следует в качестве налогового вычета применять всю сумму начисленных страховых взносов в ПФР за отчетный период.
Но согласно разъяснениям Минфина сумма ЕСН (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму страховых взносов на ОПС, начисленных в пользу физических лиц за период осуществления деятельности по общему режиму налогообложения. Данное мнение высказано в Письме Минфина РФ от 20.06.2008 № 03-04-06-02/60 , а также в Письме УФНС по г. Москве от 04.07.2007 № 18-11/3/063013@ . И ранее налоговики придерживались такой позиции (Письмо УФНС по г. Москве от 15.11.2005 № 21-18/438 ).
Организация, перешедшая на общий режим налогообложения, например, с 1 июля 2008 года, формирует налоговую базу по ЕСН на каждого отдельного работника нарастающим итогом с 1 июля 2008 года. Таким образом, в данном случае сумма ЕСН (сумма авансового платежа по налогу) за июль уменьшается на сумму налогового вычета, равного сумме страховых взносов, начисленных за июль (разницу между суммой страховых взносов, исчисленных с начала года (за семь месяцев), и суммой взносов, начисленных за полугодие).
Арбитражная практика по данному вопросу отсутствует.
Регрессивная шкала по ЕСН и ОПС
К налоговой базе, сформированной с момента перехода на общий режим налогообложения, применяются ставки ЕСН, установленные в п. 1 ст. 241 НК РФ. Начисление и уплата страховых взносов на ОПС производятся налогоплательщиками-организациями в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 22 Закона № 167-ФЗ . И в том и в другом законе предусмотрена регрессивная шкала по налоговой базе на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года:
–до 280 000 руб.;
–от 280 001 до 600 000 руб.;
–свыше 600 000 руб.
В пункте 2 ст. 24 Закона № 167-ФЗ установлено, что страхователи ежемесячно исчисляют суммы авансовых платежей по страховым взносам, исходя из базы для начисления страховых взносов, определенной с начала расчетного периода, и тарифа страховых взносов. Сумма авансового платежа по страховым взносам, подлежащая уплате за текущий месяц, рассчитывается с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей. Таким образом, организации, в том числе утратившие право на применение упрощенной системы и перешедшие на общий режим налогообложения, используют тарифы страховых взносов на ОПС в зависимости от фактической величины базы, накопленной нарастающим итогом с начала года. Иными словами, нарастающим итогом с начала года налоговую базу по взносам на ОПС как считали по каждому работнику, так и продолжаем считать дальше и применяем тарифы согласно п. 2 ст. 22 Закона № 167-ФЗ . То есть регрессивная шкала сохраняется. И после того как база для начисления страховых взносов по конкретному физическому лицу достигнет 600 000 руб., страховые взносы будут равны нулю. Таким образом, налоговый вычет по ЕСН в этом месяце тоже будет равен нулю. Разъяснения по данному вопросу приведены в Письме УФНС по г. Москве от 01.03.2006 № 21-11/15983 .
А вот по ЕСН никакой регрессивной шкалы не будет до того момента, когда налоговая база по ЕСН, определяемая с начала квартала, в котором организация перешла на общий режим, не достигнет соответствующих величин (свыше 280 000 и 600 000 руб.).
Пример.
Организация до 30 июня 2008 г. применяла ?упрощенку?, а с 1 июля 2008 г. перешла на общий режим налогообложения. Налоговая база по страховым взносам на ОПС сотрудника нарастающим итогом с 1 января по 1 июня 2008 г. равна 610 000 руб. Выплаты, произведенные в пользу указанного сотрудника в июле, составили 50 000 руб.
Как рассчитать страховые взносы в ПФР и федеральный бюджет за июль 2008 г. по данному сотруднику?
За июль 2008 года начислены авансовые платежи по страховым взносам на ОПС – 0 руб. (так как тарифы предусмотрены для базы до 600 000 руб.). Таким образом, налоговый вычет – 0 руб. Соответственно, авансовые платежи по ЕСН, зачисляемому в федеральный бюджет, за июль составят 10 000 руб. (50 000 руб. x 20% — 0 руб.).
Отчетность по ЕСН и страховым взносам в ПФР
Страховые взносы в ПФР. Согласно п. 2 ст. 24 Закона № 167-ФЗ данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей страхователь отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным (квартал, полугодие, девять месяцев), в налоговый орган по форме, утвержденной Приказом Минфина РФ от 24.03.2005 № 48н . По окончании расчетного периода страхователь представляет страховщику (в ПФР) расчет с отметкой налогового органа или с иными документами, подтверждающими факт представления расчета в соответствующий орган.
По итогам календарного года необходимо подать декларацию по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование не позднее 30 марта года, следующего за истекшим расчетным периодом. Ее форма утверждена Приказом Минфина РФ от 27.02.2006 № 30н .
ЕСН . Согласно п. 3, 5 и 7 ст. 243 НК РФ данные о суммах исчисленных, а также внесенных авансовых платежей, данные о сумме налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик, а также о суммах фактически уплаченных страховых взносов за тот же период налогоплательщик отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в налоговый орган по форме, утвержденной Приказом Минфина РФ от 09.02.2007 № 13н .
Ежеквартально не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, налогоплательщики обязаны представлять в региональные отделения ФСС сведения (отчеты) по форме, утвержденной Постановлением ФСС РФ от 22.12.2004 № 111[1] .
Налогоплательщики представляют декларацию по налогу по форме, утвержденной Приказом Минфина РФ от 29.12.2007 № 163н , не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Копию декларации с отметкой налогового органа или иным документом, подтверждающим представление декларации в соответствующий орган, налогоплательщик не позднее 1 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представляет в территориальный орган ПФР.
Индивидуальные карточки учета сумм ЕСН и страховых взносов на ОПС . В соответствии с п. 4 ст. 243 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм ЕСН, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты. На основании данных этого учета и заполняются расчеты по авансовым платежам, декларации по ЕСН и страховым взносам в ПФР.
Согласно п. 2 ст. 14 Закона № 167-ФЗ страхователи обязаны свое-временно и в полном объеме уплачивать страховые взносы в бюджет ПФР и вести учет, связанный с начислением и перечислением страховых взносов в указанный бюджет, а также представлять в территориальные органы страховщика документы, необходимые для ведения индивидуального (персонифицированного) учета, назначения (перерасчета) и выплаты обязательного страхового обеспечения.
Для ведения такого первичного индивидуального учета налогоплательщикам рекомендованы формы индивидуальных и сводных карточек, утвержденные Приказом МНС РФ от 27.07.2004 № САЭ-3-05/443 . В связи с наличием особенностей исчисления и уплаты ЕСН и страховых взносов на ОПС для налогоплательщиков, использующих специальные налоговые режимы, предусмотрены варианты форм индивидуальных карточек, рекомендуемые для ведения налогоплательщиками в зависимости от применяемых ими режимов налогообложения или их комбинации.
Обратите внимание : Форма карточек, утвержденная Приказом МНС РФ № САЭ-3-05/433, носит рекомендательный характер.
Рекомендательный характер форм индивидуальных и сводных карточек для применения налогоплательщиками в практической работе следует понимать как право предприятий вносить свои коррективы в предложенные формы, в частности в виде добавления, объединения или выделения отдельных граф, исходя из практической целесообразности, либо вести учет в иной форме. Таким образом, организации могут самостоятельно разработать форму индивидуальной карточки. Приказом об учетной политике организации должны быть утверждены формы первичных учетных документов, в том числе индивидуальные и сводные карточки по ЕСН и страховым взносам на ОПС. Необходимо определиться, будет ли предприятие применять рекомендованные налоговыми органами формы или разработает свои индивидуальные карточки.
Однако на практике бухгалтеры чаще всего используют именно карточки, рекомендованные налоговым ведомством. Во-первых, это удобно, поскольку налоговики хорошо знакомы с данными документами, поэтому при проверках можно избежать дополнительных вопросов и недоразумений. А во-вторых, указанные формы, как правило, заложены в специализированные бухгалтерские программы для расчета зарплаты и ?зарплатных? налогов.
При переходе с УСНО на общий режим налогообложения до конца налогового периода, в котором этот переход произошел, бухгалтер будет вынужден вести две карточки по каждому работнику:
–первая – по страховым взносам на ОПС (велась с начала налогового периода еще при УСНО и ее следует продолжать вести для определения налоговой базы);
–вторая – по ЕСН (будет заведена с начала квартала, в котором произошел переход на общий режим, предназначена для определения налоговой базы по ЕСН).
Кроме того, законодательством предусмотрена возможность совместить все данные в одной карточке. Главное, чтобы был достоверный учет.
[1] Действует в?редакции Постановления ФСС?РФ от? 21.08.2007 № 192.