У торговой организации или предприятия общепита есть возможность приобрести имущество по договору лизинга. Ведь купить все необходимое оборудование сразу может позволить себе не каждая фирма. При этом перед бухгалтером возникают многочисленные вопросы, связанные с отражением операций в бухгалтерском и налоговом учете.
Порядок налогообложения
Для начала рассмотрим налоговые вопросы, которые возникают, если торговая организация заключила договор лизинга.
Налог на добавленную стоимость
Суммы НДС по лизинговым платежам принимаются к вычету (ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ), если:
– лизингодатель в налоговом периоде фактически оказал торговой организации услуги по договору лизинга;
– организация отразила указанные услуги в бухгалтерском учете (приняла лизинговые услуги на учет);
– лизингодатель представил счет-фактуру, соответствующий требованиям, изложенным в статье 169 Налогового кодекса РФ.
Налог на прибыль
Предмет лизинга числится на балансе лизингодателя или организации-лизингополучателя по взаимному соглашению (п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ).
Таким образом, порядок учета лизинговых платежей и имущества для целей налогообложения прибыли зависит от того, у какой из сторон договора учитывается предмет лизинга.
Если лизинговое имущество числится на балансе лизингодателя, торговая организация (лизингополучатель) относит в состав расходов для целей налога на прибыль всю сумму начисленного лизингового платежа (подп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).
Пример 1
Торговая фирма приобретает по договору лизинга автофургон. Актив учитывается на балансе лизингодателя. Общая сумма лизинговых платежей (без учета НДС) составляет 300 000 руб. Сумма ежемесячного начисленного лизингового платежа равна 12 500 руб. (без НДС).
Таким образом, фирма-лизингополучатель ежемесячно относит в состав расходов текущего периода указанную сумму в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией. За весь срок действия договора лизинга фирма признает в составе расходов 300 000 руб.
Если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя (торговой организации), налоговый учет несколько сложнее.
Прежде всего организации необходимо включить полученное в лизинг имущество в соответствующую амортизационную группу (п. 7 ст. 258 Налогового кодекса РФ). Стоимость актива будет равна затратам лизингодателя на его приобретение и доведение до состояния, пригодного к использованию (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ).
Торговая организация вправе относить в состав налоговых расходов амортизацию по такому имуществу, начисленную линейным или нелинейным методом с применением повышающего коэффициента, но не выше 3.
Обратите внимание: повышающий коэффициент не распространяется на лизинговое имущество, относящееся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным активам начисляется нелинейным методом (п. 7 ст. 259 Налогового кодекса РФ).
Желательно, чтобы возможность применения коэффициента и его размер были предусмотрены как в самом договоре лизинга, так и в учетной политике торговой организации для целей налогообложения (см. письмо УФНС России по г. Москве от 14 декабря 2005 г. № 20-12/92338).
Помимо амортизации предмета лизинга организация – лизингополучатель относит в состав расходов по налогу на прибыль начисленный за соответствующий период лизинговый платеж за минусом начисленной в данном периоде амортизации предмета лизинга.
Пример 2
Воспользуемся условиями предыдущего примера, предположив, что актив числится на балансе у торговой фирмы.
Стоимость автофургона по данным налогового учета лизингодателя составляет 200 000 руб. По данным лизингополучателя (торговой фирмы), он относится к четвертой амортизационной группе (код ОКОФ 15 3410020). В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения для амортизируемого имущества устанавливается минимальный срок полезного использования – 61 месяц, применяется линейный метод амортизации. Согласно условиям договора лизинга и учетной политике фирмы для целей налогообложения по лизинговому имуществу применяется коэффициент ускорения амортизации 3.
Таким образом, ежемесячная сумма амортизации предмета лизинга, начисляемая торговой фирмой, равна:
200 000 руб. : 61 мес. x 3 = 9836,07 руб.
А значит, она относит в состав расходов текущего периода 9836,07 руб. как амортизацию, а сумму в размере 2663,93 руб.(12 500 – 9836,07) – в качестве лизингового платежа.
Итого за весь срок действия договора лизинга торговая фирма
отнесет в состав расходов затраты по договору лизинга в сумме 300 000 руб., из них 200 000 руб. – как амортизацию полученного в лизинг имущества и 100 000 руб. (300 000 – 200 000) – как непосредственно лизинговые платежи.
Расходы на «упрощенке»
Независимо от того, у кого на балансе учитывается лизинговое имущество, торговая организация, которая работает на «упрощенке», вправе учесть в составе расходов:
– начисленные и оплаченные лизинговые платежи (подп. 4 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ);
– сумму НДС по таким платежам (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).
Однако если учет лизингового имущества в этом случае ведется на балансе торговой организации, это дает экономию в части налога на имущество. Ведь при упрощенной системе налогообложения его не уплачивают.
Налог на имущество и транспортный налог
Если предмет лизинга является объектом обложения транспортным налогом (например, автофургон), то плательщиком этого налога будет та сторона, на которую актив будет зарегистрирован в ГИБДД по условиям договора лизинга (ст. 357 Налогового кодекса РФ).
Причем отметим, что это правило соблюдается независимо от того, у кого на балансе числится данный автотранспорт. Таким образом, если актив числится у лизингодателя, торговая организация не будет платить налог.
Бухгалтерский учет
Напомним, что бухгалтерский учет лизинговых операций регулируется Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (утверждены приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15). Понятно, что учет операций также зависит от того, у кого на балансе числится имущество.
Предмет лизинга числится на балансе лизингодателя
В этом случае стоимость имущества отражается на забалансовом счете 001 (п. 8 Указаний). Начисление лизинговых платежей за отчетный период отражается по кредиту счета 76 в корреспонденции со счетами учета издержек производства (обращения). При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001. Одновременно производится запись на эту стоимость по дебету счета 01 и кредиту счета 02 (п. 11 Указаний).
Пример 3
Воспользуемся условиями примера 1.
Бухгалтер торговой фирмы отразит операции по договору лизинга следующими проводками.
При получении имущества в лизинг:
Дебет 001
– 300 000 руб. – получен в лизинг автофургон.
Ежемесячно в период действия договора лизинга:
Дебет 44 Кредит 76
– 12 500 руб. – начислен лизинговый платеж;
Дебет 19 Кредит 76
– 2250 руб. (12 500 руб. x 18%) – принят к вычету налог на добавленную стоимость по лизинговому платежу;
Дебет 68 Кредит 19
– 2250 руб. – предъявлен к вычету НДС;
Дебет 76 Кредит 51
– 14 750 руб. (12 500 + 2250) – оплачен лизинговый платеж.
По завершении договора лизинга:
Кредит 001
– 300 000 руб. – автофургон списан с забалансового счета;
Дебет 01 Кредит 02
– 300 000 руб. – получен в собственность автофургон.
Здесь необходимо отметить следующее. Лизинговое имущество может передаваться в собственность организации – лизингополучателя как по договору купли-продажи (п. 5 ст. 15 Закона № 164-ФЗ), так и непосредственно по условиям договора лизинга без составления договора купли-продажи (п. 1 ст. 19 Закона № 164-ФЗ).
Гражданское и налоговое законодательства не требуют выделения выкупной стоимости предмета лизинга в случае, если он переходит в собственность лизингополучателя (в нашем случае торговой организации) по условиям договора лизинга без составления договора купли-продажи (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20 апреля 2006 г. по делу № Ф04-9918/2005(21822-А27-3)). В примере 3 приведены проводки по учету именно такого договора лизинга.
Актив учитывается на балансе торговой организации
В такой ситуации стоимость актива (с учетом дополнительных расходов торговой организации по доведению предмета лизинга до состояния, пригодного к использованию) учитывается на счете 08 в корреспонденции со счетом 76 субсчет «Арендные обязательства» (п. 8 Указаний).
Впоследствии предмет лизинга переводится в состав основных средств и по нему начисляют амортизацию установленным торговой организацией способом с применением (по соглашению сторон договора лизинга) повышающего коэффициента не выше 3 (п. 9 Указаний).
Обратите внимание: Минфин России против применения повышающего коэффициента по предмету лизинга в бухучете, в случае если амортизация по нему начисляется линейным методом. Однако указанная позиция противоречит положениям пункта 1 статьи 31 Закона № 164-ФЗ и не поддерживается арбитражными судами (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19 сентября 2005 г. по делу № Ф04-6034/2005 (14833-А45-14)).
Начисление лизинговых платежей отражается по дебету счета 76 субсчет «Арендные обязательства» в корреспонденции со счетом 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» (п. 9 Указаний). При выкупе лизингового имущества на счетах 01 и 02 производится внутренняя запись, связанная с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет собственных основных средств (п. 11 Указаний).
Пример 4
Вновь воспользуемся условиями примера 1, но допустим, что имущество учитывается на балансе торговой фирмы. При этом организация выбрала линейный метод начисления амортизации с повышающим коэффициентом 3 и такой же срок, как для налогового учета (61 месяц).
Бухгалтер сделает следующие проводки.
При получении имущества в лизинг:
Дебет 08 Кредит 76 субсчет «Арендные обязательства»
– 300 000 руб. – получен в лизинг автофургон;
Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Арендные обязательства»
– 54 000 руб. (300 000 руб. 5 18%) – принят к учету налог на добавленную стоимость со всей суммы лизинговых платежей;
Дебет 01 субсчет «Полученное в лизинг имущество» Кредит 08
– 300 000 руб. – предмет лизинга отражен в составе основных средств.
Ежемесячно в период действия договора лизинга:
Дебет 76 субсчет «Арендные обязательства» Кредит 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»
– 14 750 руб. (12 500 + 2250) – начислен лизинговый платеж;
Дебет 68 Кредит 19
– 2250 руб. (12 500 руб. x 18%) – предъявлен к вычету НДС из бюджета по лизинговому платежу;
Дебет 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» Кредит 51
– 14 750 руб. – оплачен лизинговый платеж;
Дебет 44 Кредит 02
– 14 754,10 руб. (300 000 руб. : 61 мес. x 3) – начислена амортизация.
По завершении договора лизинга:
Дебет 01 субсчет «Собственное имущество» Кредит 01 субсчет «Полученное в лизинг имущество»
– 300 000 руб. – получен в собственность автофургон;
Дебет 02 субсчет «Амортизация полученного в лизинг имущества» Кредит 02 субсчет «Амортизация собственного имущества»
– 300 000 руб. – отражена амортизация собственных основных средств.
Отметим, что в данном случае сумма налогового расхода по договору лизинга (12 500 руб.) меньше бухгалтерского расхода (14 754,10 руб.), а значит, бухгалтеру торговой организации необходимо применять ПБУ 18/02.
Амортизационную премию учесть нельзя?
На основании положений пункта 1.1 статьи 259 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств.
Налоговики считают, что данное положение не распространяется на лизингополучателей (в нашей ситуации – торговой организации), учитывающих предмет лизинга на своем балансе. Однако, по мнению автора, позиция фискалов не соответствует налоговому законодательству. Ведь вышеуказанный пункт главного налогового документа не устанавливает подобного ограничения в отношении лизингополучателей.
Но поскольку арбитражная практика по указанному вопросу отсутствует, торговая организация должна самостоятельно принять решение о возможности применения амортизационной премии по учитываемому на ее балансе лизинговому имуществу.
Учет выкупной стоимости лизингового имущества
Претензии контролеров к порядку учета для целей налогообложения лизингополучателями (в нашем случае торговой организации) выкупной стоимости лизингового имущества носят давний характер. В настоящее время налоговики согласились с правомерностью принятия лизингополучателями к вычету НДС с платежей независимо от того, входит в состав лизингового платежа выкупная стоимость или нет, выделена выкупная стоимость или не выделена (см. письмо Минфина России от 7 июля 2006 г. № 03-04-15/131). Однако еще продолжают предъявляться претензии о невозможности отнесения выкупной стоимости (особенно в случае, если она не выделена в составе лизинговых платежей) в состав расходов при расчете налога на прибыль и единого налога, уплачиваемого при «упрощенке».
По указанному вопросу существует обширная арбитражная практика. Судьи полностью поддерживают налогоплательщиков в их праве не выделять выкупную стоимость предмета лизинга и при этом относить всю сумму лизингового платежа в состав расходов. Будем надеяться, что точку в указанном вопросе поставило определение ВАС РФ от 10 октября 2007 г. № 12038/07. Судьи заявили: выводы налоговиков о том, что стоимость выкупной цены имущества должна быть выделена из суммы лизингового платежа и исключена из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, не основаны на положениях главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ.
Учет в торговле № 2, 2008